BVGer A-5052/2019 - Distribution Fees sind ausgenommen !!!! - Vorsicht - ESTV kritisiert diese Rechtsprechung.

Entscheiddatum: 06.12.2019   Publikationsdatum: 17.12.2019

Bundesverwaltungsgericht  Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5052/2019

Arrêt du 6 décembre 2019

Composition

Raphaël Gani (président du collège),

Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

1. A._______,

représentée par

Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand,

2. B._______,

représentée par

Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand,

recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2010 et 2011; activités bancaires.

Faits :

A. Le groupe TVA G._______ (ci-après également : le groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC). A._______ et B._______ font partie du groupe pour les périodes 2010 et 2011 sous revue.

B. A l'issue d'un contrôle de 2012 portant sur les années 2007 à 2011 auprès du groupe TVA G._______, l'AFC a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de CHF *** (années 2007 à 2009), d'une part, et, d'autre part, de CHF *** (années 2010 et 2011). Le 22 novembre 2012, l'AFC a adressé deux notifications d'estimation au groupe, l'une relative aux années 2007 à 2009 et l'autre aux exercices 2010 et 2011. Ce dernier a effectué le paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. La présente procédure ne concerne plus que les années 2010 et 2011.

Suite à la contestation du groupe du 20 décembre 2012 portant sur les années 2010 et 2011, le 2 juillet 2013, l'AFC a rendu une décision par laquelle elle a partiellement admis les griefs et fixé nouvellement le montant de la correction d'impôt à CHF ***. Cette décision a été déférée au Tribunal administratif fédéral par recours du 2 septembre 2013.

C. Par arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014, le Tribunal administratif fédéral a partiellement admis le recours déposé notamment par A._______, B._______ et le Groupe TVA G._______ (ci-après également : recourants dans la procédure A-4913/2013). Le Tribunal a renvoyé la cause à l'AFC pour complément d'instruction et nouvelle décision au sens des considérants. Pour le surplus, le recours a été rejeté.

Par arrêt 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 du 18 mars 2016, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevables aussi bien le recours des recourants dans la procédure A-4913/2013 que le recours de l'AFC, au motif que l'arrêt attaqué était une décision de renvoi contre laquelle le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), non remplies en l'occurrence.

D. Par décision du 13 juillet 2017 (réf. ***), l'AFC a décidé ce qui suit :

« 1. La présente décision sur réclamation remplace celle du 2 juillet 2013, qui est de ce fait annulée.

2. La réclamation est partiellement admise.

3. La créance fiscale est fixée selon chiffre 5 des considérants [de la décision sur réclamation du 13 juillet 2017].

4. Le groupe TVA G._______ a acquitté à bon droit pour les périodes allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2011:

CHF *** taxe sur la valeur ajoutée plus intérêt moratoire.

5. Il n'est pas prélevé de frais de procédure. »

Par recours du 13 septembre 2017, A._______ (ci-après : recourante 1) et B._______ (ci-après : recourante 2) ont attaqué cette décision, dont l'annulation était principalement demandée, sous suite de frais et dépens, avec renvoi de la cause à l'AFC (ci-après également : autorité inférieure) pour prononcé d'une décision exhaustive et complète (conclusion n° 1). Subsidiairement, les recourantes demandaient d'une part l'annulation de la décision et la constatation que les rémunérations pour la distribution (« Vertriebsentschädigungen ») versées par la recourante 2 à des intermédiaires financiers et à des sociétés soeurs ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions (conclusion n° 2a) ; d'autre part, elles en concluaient que l'impôt préalable déductible devait être fixé à CHF *** pour 2010, respectivement à CHF *** pour 2011 (conclusion n° 2b). Les recourantes sollicitaient plus subsidiairement la fixation de ces montants à CHF ***, respectivement à CHF *** (conclusion n° 3). Enfin, elles concluaient à la restitution des montants acquittés sous réserve, avec intérêts (conclusion n° 4).

E. Par arrêt A-5232/2017 du 24 octobre 2018, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours du 13 septembre 2017 dans la mesure de sa recevabilité. Cet arrêt, ainsi que l'arrêt A-4913/2013, ont été entrepris par les recourantes devant le Tribunal fédéral. Par arrêt 2C_1096/2018 du 19 septembre 2019, celui-ci a annulé l'arrêt A-5232/2017, de même que l'arrêt A-4913/2013 en tant qu'il concerne la recourante 2, et a renvoyé la cause à la Cour de céans avec pour instruction de déterminer, à la lumière de la nouvelle pratique de l'AFC, la nature de l'activité exercée par la recourante 2 (consid. 5.4). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rendu le même jour, sous référence 2C_1095/2018, un arrêt rejetant le recours formé par les mêmes sociétés contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5244/2017 du 24 octobre 2018 portant sur les périodes fiscales 2008 et 2009, pour lesquelles la qualification d'intermédiaire financier n'était pas litigieuse (ancien droit), et confirmant en outre le calcul de la déduction de l'impôt préalable de l'AFC.

F. Invitées à se déterminer sur la portée de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1096/2018 précité par ordonnance du juge instructeur du 2 octobre 2019, l'autorité inférieure et les recourantes ont fait part de leurs observations respectives par écritures des 21 octobre et 4 novembre 2019.

Les autres faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision.

Droit :

1.

1.1 En principe, le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).

Cependant, lorsque comme en l'espèce, le Tribunal fédéral admet un recours et renvoie l'affaire à l'autorité précédente en application de l'art. 107 al. 2 LTF, l'autorité à laquelle la cause est renvoyée voit sa cognition limitée par les motifs de l'arrêt de renvoi, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a déjà été jugé définitivement par le Tribunal fédéral (cf. ATF 133 III 201 consid. 4.2, rendu sous l'égide de l'art. 66 al. 1 de l'ancienne loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 [OJ, RO 3 521] ; sous l'empire de la LTF, cf. ATF 135 III 334 consid. 2 et 2.1 ; arrêts du TAF A-4542/2019 du 4 novembre 2019 consid. 2, A-2325/2017 du 14 novembre 2018 consid. 2.3, A-7160/2015 du 21 décembre 2016 consid. 2.2.2). L'autorité inférieure doit se fonder sur les considérants de l'arrêt de renvoi et ne peut s'écarter de l'argumentation juridique du Tribunal fédéral tant en ce qui concerne les points sur lesquels l'argumentation de l'autorité précédente a été approuvée que ceux sur lesquels elle a été déjugée (Ulrich Meyer/Johanna Dormann, in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [édit.], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2e éd., 2011, n° 18 ad art. 107 ; Bernard Corboz, Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, n° 27 ad art. 107). Ainsi, la seule marge de manoeuvre que conserve l'autorité à laquelle la cause est renvoyée - ici la Cour de céans - tient aux questions laissées ouvertes par l'arrêt de renvoi et aux conséquences qui en découlent (cf. Corboz, op. cit., n° 27 ad art. 107).

1.2 Se référant à sa (récente) jurisprudence du 17 juillet 2019 (ATF 145 II 270), le Tribunal fédéral a en substance jugé, dans son arrêt de renvoi 2C_1096/2018, que contrairement à ce qu'a retenu le Tribunal administratif fédéral dans les arrêts entrepris, la nouvelle pratique de l'AFC concernant l'application de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA, suivant laquelle la notion d'intermédiaire financier n'est plus liée à celle de représentation directe, est conforme à la loi. En revanche, il a laissé ouverte la question de l'incidence de ce changement de pratique dans le cas d'espèce : dans la mesure où le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours, concernant « l'activité d'intermédiaire de [la recourante 2] », avec pour seule motivation que « les co-contractants de [celle-ci] n'ont pas agi en tant que représentants directs d'une des parties aux opérations financières effectuées » (arrêt du TAF A-5232/2018 précité consid. 6.2.1, avec renvoi à l'arrêt A-4913/2013 précité consid. 9.2 [cf. en particulier consid. 9.2.5.3]), et en tant qu'il n'était pas possible de statuer sur cette question sur la base de l'état de fait établi, le Tribunal fédéral a en effet renvoyé la cause à la Cour de céans « afin qu'elle (...) détermine si la recourante 2 a exercé une activité d'intermédiaire au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA » (cf. consid. 5.2 à 5.4 de l'arrêt de renvoi).

Cela étant, il convient d'observer, concernant l'objet du litige, qu'en ce que celui-ci a trait à l'impôt sur les acquisitions réclamé par l'AFC, que la question qui se pose n'est pas de savoir si la recourante 2 a exercé une activité et effectué des prestations d'intermédiaire financier, mais bien plutôt si elle a acquis de telles prestations. Autrement dit, et les parties s'entendent sur ce point (cf. les prises de positions de l'autorité inférieure du 21 octobre et des recourantes du 4 novembre 2019), il s'agit d'abord, dans le présent arrêt, de déterminer si les prestations que la recourante 2 a acquises de ses co-contractants sis à l'étranger doivent être qualifiées d'intermédiation financière non soumises à l'impôt sur les acquisitions ou, au contraire, de prestations d'apporteur d'affaire imposables (consid. 2 ci-après). Aux termes de l'arrêt de renvoi du Tribunal fédéral (cf. consid. 6), il incombera ensuite également à l'autorité de céans de déterminer si la clé de répartition permettant de réduire la part d'impôt préalable pour les périodes sous revue a été correctement établie par l'autorité inférieure (consid. 3 ci-après).

2.

2.1 Comme évoqué ci-dessus, dans le récent arrêt de principe précité du 17 juillet 2019 (ATF 145 II 270), le Tribunal fédéral a en substance consacré le changement de pratique de l'AFC concernant la notion de représentation dans le contexte des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'il fallait qualifier également la prestation en tant qu'intermédiation au sens de cette disposition lorsqu'une personne joue un rôle causal dans la conclusion d'un contrat du domaine financier, sans qu'elle soit elle-même partie audit contrat et sans y avoir des intérêts personnels. Il n'est en particulier plus nécessaire - par rapport à l'ancienne pratique d'être dans un rapport de représentation directe pour que la prestation puisse être qualifiée d'intermédiation dans le domaine de la finance. La notion d'intermédiaire financier se trouve ainsi élargie et les exclusions du champ de l'impôt en relation avec cette notion également.

Dans ce sens, le Tribunal fédéral a considéré que l'activité d'intermédiaire pour les prestations mentionnées à l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA peut aussi consister à indiquer à l'une des parties contractantes les occasions de conclure un contrat, à entrer en contact avec l'autre partie et à négocier, au nom et pour le compte du client, les détails des prestations réciproques. La conclusion effective du contrat n'est pas une condition sine qua non. L'intermédiaire réunit donc deux parties et les amène à conclure un contrat, l'importance de sa contribution devant être en adéquation avec le contrat à conclure. Dans la mesure où une personne travaille de manière causale à la conclusion d'un contrat dans le domaine des transactions financières, même sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d'intérêt particulier au contenu du contrat, ses prestations tombent dans la clause d'exclusion de l'art. 21 LTVA. Ce lien de causalité adéquat entre l'activité du négociateur et l'opération financière visée trouve également un soutien dans la doctrine (cf. Harun Can/ Thomas Patt/Michael Nietlispach, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité : Kommentar MWSTG 2015], n° 217 ad art. 21).

En revanche, le Tribunal fédéral a précisé que lorsqu'une personne n'intervient que pour présenter des parties en vue d'un éventuel contrat entre elles en tant qu'apporteuse d'affaires, sa rémunération est un « finder's fee » qui est dans ce cas soumis à la TVA. Dans cette hypothèse, la prestation se résume à une fonction de communication qui n'est pas nécessairement destinée à conclure un contrat en particulier, mais une multitude de contrats futurs potentiels et non concrétisés. L'activité doit résider uniquement dans la communication de noms de clients potentiels, sans s'immiscer dans la relation entre la banque et son client. Dans l'arrêt de renvoi de la présente cause, le Tribunal fédéral a encore pu préciser à cet égard, tout en se référant à sa propre jurisprudence, que « l'activité d'intermédiaire est différente des prestations contractuelles tendant à obtenir des clients, celles-ci ne se rapportant pas à un contrat en particulier, mais tendant à conclure de futurs contrats potentiels et indéterminés » (arrêt du 19 septembre 2019, précité 2C _1096/2018 consid. 5.3). Ces indications confortent ainsi la pratique de l'AFC (cf. Info TVA n° 14 concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. c) selon laquelle « il n'y a pas « entremise » au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 19, let. a à e, LTVA si l'activité d'intermédiaire n'est pas en relation directe avec une opération commerciale donnée ou si elle n'a pas de lien avec des opérations qui seront ultérieurement effectuées avec le client. »

La différence entre les deux types de prestations (imposable et non imposable) réside ainsi dans l'intensité de la contribution causale à la conclusion du contrat. Une activité consistant à rechercher des investisseurs intéressés et à mener avec eux des négociations contractuelles concernant l'acquisition de titres a été considérée comme orientée vers la conclusion de contrats concrets. Dans ce sens, l'entité est considérée comme ayant contribué causalement à la conclusion du contrat final et la prestation est alors qualifiée d'intermédiation financière au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 19 LTVA, devant, partant, être exclue du champ de l'impôt.

En cas de prestations composite dans ce domaine, une opération peut comprendre aussi bien des prestations imposables, par exemple en relation avec du conseil, qu'une prestation d'intermédiaire exclue du champ de l'impôt. Si ces prestations imposables ne sont qu'accessoires à la prestation principale d'intermédiaire, cela ne modifie pas la qualification d'activité d'intermédiaire exclue du champ de l'impôt (cf. Info TVA n° 14 concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. d).

2.2 On signalera encore que la Cour de céans a été appelée à plusieurs reprises déjà à se prononcer sur la nature des prestations acquises de l'étranger par la recourante 2 (arrêts A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.9.3 et A-5232/2017 du 24 octobre 2018 consid. 6.2.1), sans toutefois que les faits n'aient à être examinés de manière détaillée compte tenu de la position juridique alors défendue. Au vu de la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a lieu d'examiner encore une fois ces prestations, étant ici rappelé qu'il s'agit de déterminer si elles doivent être qualifiées d'intermédiation financière (position des recourantes) exclue du champ de l'impôt, ou, au contraire, de prestations d'apporteur d'affaires, voire d'autres prestations ne relevant pas de l'intermédiation (position de l'autorité inférieure), auquel cas elles seraient pleinement soumise à l'impôt (sur les acquisitions).

2.3 En l'espèce, et pour ce qui est spécifiquement des prestations dont la qualification est encore litigieuse, il ressort du dossier que la recourante 2 a acquis d'une part des prestations des sociétés étrangères X._______, Y._______ et Z._______ (consid. 2.3.1), et d'autres part des prestations de sa société soeur S._______, sise à l'étranger (ci-après également : la société soeur ; consid. 2.3.2).

2.3.1 Les rapports contractuels noués par la recourante 2 avec les sociétés X._______, Y._______ et Z._______ sont fondés sur un document intitulé « Referrals and Distribution of Financial Products issued by B._______ ». L'AFC détaille les prestations effectuées par la recourante 2 en indiquant qu'il s'agit, pour une partie, uniquement de prestations d'apport d'affaires générant ainsi des « finder's fees » et, pour une autre partie, de prestations qui, certes, dépassent en intensité de simple prestations d'apporteur d'affaires, mais qui ne peuvent pas pour autant être qualifiées d'intermédiation financière. Ces dernières consisteraient en effet bien plus dans des prestations liées à la promotion ou à la distribution des produits du groupe des recourantes. Les recourantes soutiennent quant à elles que la documentation contractuelle ne reflète pas exactement l'activité exercée par les sociétés X._______, Y._______ et Z._______. Certes, la traduction littérale du contrat rédigé en anglais pourrait signifier que les sociétés étrangères se sont engagées à apporter des clients (referral) et à distribuer des produits (distribution), soit deux types de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt. Selon elles toutefois, dans la réalité, les prestations acquises dépassent la simple recherche d'un client, mais tendent bien plus à favoriser la conclusion concrète d'un contrat. Elles estiment que les prestations acquises ne relèvent pas uniquement de la communication du nom de clients potentiels, mais que les sociétés X._______, Y._______ et Z._______ accompagnent les clients jusqu'à la conclusion de l'opération finale.

Il ressort du dossier que la recourante 2 a notamment pour activité l'élaboration et l'émission de divers produits financiers. Ces produits sont élaborés, souvent, mais pas toujours, en fonction de la demande et des besoins de clients (investisseurs finaux). Il n'y a toutefois pas de rapport contractuel direct entre la recourante 2 et les investisseurs finaux. Une fois le produit financier élaboré, la recourante 2 entre en rapport avec des institutions bancaires, des gestionnaires de fortunes ou des sociétés d'assurance. Ce sont ce type d'entités qui acquièrent auprès de la recourante 2 les produits financiers élaborés par elle, en vue de les vendre à leurs clients, les investisseurs finaux. Les sociétés X._______, Y._______ et Z._______, quant à elles, sont rémunérées par la recourante 2 pour leurs prestations, sous la forme d'un dédommagement fonction de la valeur des produits financiers achetés et vendus par cette dernière à ses clients (institutionnels ou bancaires). A leur tour, ceux-ci vendront les produits en question aux investisseurs finaux. Ainsi, la recourante 2 ne connaît pas ces derniers. Il n'est cependant pas ici contesté que les prestations qu'elle fournit à ses clients en matière d'élaboration et de vente de produits financiers sont exclus du champ de l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. e LTVA, en tant qu'opérations portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations.

Sur la base de l'ensemble de la documentation contractuelle, à savoir non seulement le « Referrals and Distribution of Financial Products issued by B._______ », mais également les Business Terms de la recourante 2 auxquels ces contrats renvoient, ainsi qu'en fonction des prestations effectivement faites par les parties et dument prouvées au cours de l'instruction, force est de constater que la position de l'autorité inférieure ne peut pas être confirmée. Comme le soutiennent les recourantes à juste titre, les dispositions contractuelles servent essentiellement à régler l'activité des sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et à s'assurer qu'elles respectent les réglementations locales. On rappellera par ailleurs que si la qualification juridique, sur le plan civil, des rapports de droit privé qui sont à la base des prestations a en principe valeur d'indice, elle n'est en soi pas déterminante (cf. arrêt du TF 2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 ; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2 ; arrêts du TAF A-3156/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.2.1 et A-239/2016 du 22 février 2017 consid. 3.1.3 ; décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 in : JAAC 70.7 consid. 2a ; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in : Kommentar MWSTG 2015, n° 14 ss ad art. 18).

Aussi, on ne saurait en l'occurrence qualifier les prestations effectives sur la seule base de ces contrats. Il y a lieu bien plus de prendre en compte les prestations que la recourante 2 a effectivement acquises auprès des sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et d'analyser, selon une approche économique qui prévaut en matière de TVA (cf. arrêt du TF 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 ; ATAF 2008/63 consid. 2.1 ; arrêts du TAF A-3156/2017 précité consid. 2.2.1 et A-239/2016 précité consid. 3.1.3 ; décision de la CRC 2003-049 précitée consid. 2a), si elles constituent ou non des prestations d'intermédiaire financier exclues du champ de l'impôt. Or, il apparaît à cet égard que les prestations en cause ne consistent pas en de simples prestations d'apport d'affaires dans le sens explicité par la jurisprudence. Elles tendent en effet vers la conclusion concrète d'un contrat de vente de produits financiers, non pas avec les clients finaux, mais avec des investisseurs institutionnels. Le fait que les sociétés X._______, Y._______ et Z._______ cherchent un client potentiel, lui présentent les produits des recourantes et vérifie la comptabilité légale de ces produits sur le marché local n'en fait pas encore des intermédiaires financiers au sens de l'art. 21 LTVA. Toutefois, en l'espèce, les prestations de ces sociétés vont plus loin. Elles portent en effet sur la transmission d'informations sur le client qui devra permettre à la recourante 2 de préparer et de proposer un produit financier qui lui correspondra et qu'elle sera susceptible de lui vendre. Il s'agit bien pour les sociétés X._______, Y._______ et Z._______ d'entrer en contact avec des investisseurs institutionnels déterminés dans le but de les amener à conclure des affaires déterminées avec la recourante 2. Elles ont donc un comportement d'accompagnement suffisamment actif pour que le seuil de la « simple » prestation d'apport de noms de clients potentiels soit dépassé et qu'ainsi les prestations litigieuses doivent être qualifiée d'intermédiation financière.

Finalement, l'autorité inférieure semble contredite par sa propre pratique pour ce qui est des prestations qu'elle qualifie de prestations de distribution imposables car ne tombant pas dans la notion d'intermédiation financière. En effet, l'Info TVA n° 14 précitée, à son ch. 10.5.3, présente à titre d'exemple de prestation d'intermédiaire dans le secteur de la finance le cas suivant :

« Un courtier en crédit X domicilié sur le territoire suisse informe son client C, également domicilié sur le territoire suisse, des conditions de crédit proposées par différents établissements financiers. Il se charge de remplir le formulaire de demande de crédit et le remet à l'établissement financier. Dans le même contexte, X fournit accessoirement également des prestations de conseil au client C. Ce dernier ne doit rien payer à X pour les prestations fournies. Par contre, X reçoit une commission de l'établissement financier. X intervenant en tant que simple courtier en crédit, la commission qui lui est versée est exclue du champ de l'impôt. »

On peine dans ce cas à distinguer la notion d'intermédiaire au sens exclu du champ de l'impôt par l'art. 21 LTVA et celle de distributeur que voudrait appliquer en l'espèce l'autorité inférieure. Quoi qu'il en soit, compte tenu de l'ensemble des rapports contractuels et des prestations effectivement réalisées par les sociétés X._______, Y._______ et Z._______, à tout le moins en tant qu'opérations principales (cf. consid. 2.1 supra et Info TVA n° 14 concernant le secteur Finance, ch. 5.10.2, let. d), les prestations acquises par la recourante 2 auprès de ces sociétés doivent être qualifiées de prestations d'intermédiaire financier exclues du champ de l'impôt et, en l'espèce, non soumises à l'impôt sur les acquisitions.

2.3.2 Pour ce qui est des prestations acquises de la société S._______, il en va de même. Les rapports juridiques avec cette dernière sont fondés sur un « Cooperation Agreement » selon lequel les prestations de la société soeur consistaient à commercialiser et organiser des affaires en relation avec les produits financiers élaborés par les recourantes. Le fait que, contractuellement, la société soeur ne serait pas une agente de la recourante, n'y change rien. La société étrangère S._______ discute et propose aux investisseurs institutionnels les produits financiers de la recourante. Cette dernière élabore ensuite sur la base de ces discussions un produit qui pourrait être vendu à ces investisseurs institutionnels. Comme c'était le cas des prestations effectuées par les sociétés X._______, Y._______ et Z._______, l'activité de la société S._______ dépasse en intensité la seule prestation de communication du nom d'un client potentiel. Elle accompagne ce client en vue de la conclusion d'un contrat et permet à la recourante 2 de connaître les besoins spécifiques de celui-ci. Pour les mêmes motifs, il y a donc lieu également de qualifier les prestations acquises auprès de S._______ comme des prestations exclues du champ de l'impôt et, partant, dans le cas d'espèce, non soumises à l'impôt sur les acquisitions.

2.4 Le recours s'avère donc bien fondé en tant qu'il concerne l'impôt sur les acquisitions facturé aux recourantes pour les prestations qu'elles ont acquises de l'étranger. Les montants correspondants ne sont donc pas dus.

3.

3.1 Les parties sont également en litige sur le montant de la réduction de l'impôt préalable. Sur ce point, l'arrêt de la Cour de céans du 24 octobre 2018 (A-5232/2017) avait retenu ce qui suit (consid. 6.3.2) :

« B._______ est notamment active dans le domaine des produits structurés. Elle n'est pas une banque; elle ne peut donc faire usage du forfait bancaire mais doit procéder à un décompte exact.

B._______ réalise d'une part des opérations financières exclues du champ de l'impôt n'ouvrant pas droit à la déduction de l'impôt préalable, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés (marché primaire et secondaire) ainsi que l'activité de market maker pour les produits structurés d'une société soeur, à savoir F._______ (marché secondaire). D'autre part, B._______ fournit des prestations d'assistance et de conseil non exclues du champ de l'impôt ouvrant le droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'émission des produits structurés de F._______ (marché primaire; décision p. 9; recours p. 12).

Autrement dit, B._______ supporte des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de l'impôt préalable qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit. Il convient donc de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable conformément aux principes régissant la double affectation. L'essence du litige concerne la méthode de calcul de cette réduction. »

3.2 Il sied de mentionner ici l'arrêt 2C_1095/2018 rendu par le Tribunal fédéral dans le cadre de la procédure parallèle opposant les deux recourantes à l'autorité inférieure (cf. let. E ci-dessus). Dans cet arrêt, appelée à statuer uniquement sur la question de la clé de répartition permettant de réduire la part d'impôt préalable, la Haute cour a rejeté le recours des recourantes pour les périodes fiscale 2008 et 2009, en considérant que la clé de répartition fixée par l'autorité inférieure et le Tribunal administratif fédéral en fonction du chiffre d'affaires de la recourante 2 était justifiée, dès lors que les charges grevées d'impôt étaient proportionnelles aux chiffres d'affaires réalisés. Or, il n'est pas contesté que, sur la question de la réduction de l'impôt préalable en raison d'une double affectation, la LTVA en vigueur à partir du 1er janvier 2010 n'a pas modifié les règles applicables sous l'égide de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300). Ainsi, comme l'a jugé le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_1095/2018 du 19 septembre 2019 (consid. 7.3) :

« Si l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (cas de double affectation; art. 41 al. 1 aLTVA; arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 et les références). Pour déterminer la part d'impôt préalable déductible en cas de double affectation, la loi, respectivement l'ordonnance n'ont pas prévu de procédure particulière, cette détermination étant laissée à la pratique. A ce propos, il convient de faire ici référence à l'art. 58 al. 3 aLTVA, qui prévoit que si l'enregistrement exact de certains faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne une charge excessive pour l'assujetti, l'Administration fédérale doit lui accorder des facilités et admettre qu'il calcule l'impôt par approximation, pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution ni augmentation notable du montant de l'impôt, aucune distorsion marquante de la concurrence, et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux (arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.3). Avec cette disposition, le législateur a voulu formellement permettre à l'Administration fédérale de déterminer dans quels domaines et sous quelles conditions celle-ci désirait prévoir des facilités (arrêts 2C_595/2016 du 11 janvier 2017 consid. 4.1.1; 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4 et les références). S'agissant des facilités en relation avec le droit de procéder à la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation, l'Administration fédérale, en application des art. 52 et 58 al. 3 aLTVA, a publié la Brochure spéciale n° 6 de décembre 2007 ("Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation"). Outre la détermination de la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon la méthode effective, l'Administration fédérale prévoit également différentes méthodes de détermination forfaitaires de la réduction. Font en particulier partie de ces méthodes forfaitaires: l'attribution partielle de l'impôt préalable (variante forfaitaire 1), la clé de répartition en fonction du chiffre d'affaires (variante forfaitaire 2) et l'unité de la prestation (variante forfaitaire 3; cf. arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.7 et les références). En outre, des forfaits spécifiques ont également été développés pour les banques (arrêt 2C_264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.8 et les références).

S'agissant plus particulièrement de la méthode forfaitaire 2 (cf. Brochure spéciale n° 6, ch. 4), l'Administration fédérale mentionne que deux principes doivent être observés. Tout d'abord, l'impôt préalable grevant toutes les charges (achats de marchandises et de prestations de services, autres charges d'exploitation) et tous les investissements doit être porté dans les comptes sous "Impôt préalable". Il doit ensuite être réduit en fonction de la composition du chiffre d'affaires total servant de base de calcul (Brochure spéciale n° 6, ch. 4.1). Selon l'Administration fédérale, lors de l'application de cette variante, la réduction de la déduction de l'impôt préalable s'effectue sur l'ensemble des charges et des investissements, en fonction de la composition du chiffre d'affaires total déterminant (Brochure spéciale n° 6, ch. 4.2). Cette méthode ne peut toutefois être utilisée que lorsque les charges grevées d'impôt sont plus ou moins proportionnelles aux chiffres d'affaires réalisés. »

3.3 En l'espèce, après avoir procédé à des investigations approfondies, l'autorité inférieure a refusé la clé de répartition proposée par la recourante 2 et fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de cette dernière. A cet égard, il apparaît que pour déterminer approximativement l'étendue de l'impôt préalable déductible pour les années 2009 à 2011, l'AFC s'est fondée sur les rapports sectoriels joints au courrier du 7 octobre 2016, ainsi que sur les informations collectées lors de la visite du 27 février 2017 auprès de la recourante 2. Elle a isolé les charges grevées de TVA et tenu compte de la seule part afférente aux opérations imposables réalisées avec F._______. Selon ce calcul, l'impôt préalable déductible est, pour les périodes fiscales litigieuses, de CHF 398'000.- (72% ; 2010) et CHF 414'000.- (58% ; 2011). Or, l'AFC souligne qu'elle a reconnu un impôt préalable déductible de CHF 469'000.- (2010), respectivement de CHF 1'065'000.- (2011).

En comparaison, selon la clé de répartition de la recourante 2, les montants sont de CHF 588'000.- (2010), respectivement CHF 1'189'000.- (2011).

Pour le surplus, l'autorité inférieure s'est fondée sur deux rulings de l'administration fiscale cantonale autorisant la répartition du bénéfice des opérations de F._______ à raison de 50% - 50% (ruling du 22 février 2011), respectivement 54% - 46% (ruling du 14 janvier 2015). Selon l'AFC, la répartition des bénéfices suit la réparation des charges de personnel. Aussi, la répartition des charges devrait suivre le même principe, de sorte que pour réaliser à l'étranger un chiffre d'affaires valant 50% de celui réalisé en Suisse (répartition de 50% des bénéfices à l'étranger), la recourante 2 devrait consommer 50% des charges engendrées pour le chiffre d'affaires réalisé en Suisse (répartition de 50% des charges), l'autre moitié des charges devant être attribuées à l'étranger (décision p. 10).

3.4 Dans de telles circonstances, le Tribunal ne peut que se rallier à l'avis de l'autorité inférieure, qui souligne que la proposition de la recourante 2 s'écarte trop de la réalité, de sorte que la solution de la première est plus adéquate. La clé proposée par la recourante 2 (multiplier par 1.5 le chiffre d'affaires imposable réalisée à l'étranger) ne peut donc pas être retenue.

En effet, le Tribunal relève d'abord que la position de l'AFC est fondée sur une instruction étendue, comme il l'avait ordonné. D'autre part, s'il est vrai que le Tribunal avait remarqué que la méthode proposée par les recourants dans la procédure A-4913/2013 citée n'était « [d]e prime abord [...] pas sans fondement » (cf. consid. 5.3.3), il faut souligner qu'il ne disposait alors pas des éléments factuels utiles pour juger de l'affaire. C'est d'ailleurs bien la raison qui a engendré le renvoi de celle-ci à l'autorité inférieure, chargée de compléter l'instruction. Ensuite, compte tenu des éléments de fait désormais disponibles, le Tribunal note que l'AFC dispose d'un moyen de remettre en cause la méthode de calcul des recourantes, considérée, en substance, comme conduisant à un résultat non correct et objectif, ce sur la base des charges grevées de TVA afférentes aux opérations réalisées avec F._______. Par ailleurs, elle se fonde sur les pièces produites par les recourantes elles-mêmes, à savoir notamment les rulings fiscaux relatifs aux impôts directs. Dès lors, l'autorité inférieure ne peut qu'être suivie en ce qu'elle a fixé l'impôt préalable au prorata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) réalisés par la recourante 2, comme le Tribunal fédéral l'a d'ailleurs confirmé dans le cadre de la procédure parallèle concernant les périodes fiscales 2008 et 2009 (cf. arrêt 2C_1095/2018 précité consid. 7.4). Admettre, comme le demandent les recourantes, un droit à la récupération de l'impôt préalable plus important, conformément à la clé de répartition qu'elles proposent, reviendrait donc à opérer une réduction de l'impôt préalable qui ne correspondrait pas à la mesure de l'utilisation effective, selon l'application d'une méthode qui ne serait pas appropriée.

3.5 Il convient par conséquent de rejeter le recours en tant qu'il porte sur le calcul de la réduction de la déduction de l'impôt préalable pour les périodes fiscales 2010 et 2011, comme l'a fait de manière définitive le Tribunal fédéral pour les périodes antérieures dans l'arrêt 2C_1095/2018 précité.

4. Bien que le recours ait été rejeté en tant qu'il porte sur la méthode de calcul de la réduction de l'impôt préalable (consid. 3 ci-avant), son admission partielle en lien avec l'activité d'intermédiaire financier (consid. 2 ci-avant) nécessite un renvoi du présent dossier à l'autorité inférieure afin qu'elle chiffre le montant de la déduction de l'impôt préalable, compte tenu de l'exclusion des prestations acquises des sociétés X._______, Y._______ et Z._______, ainsi que de la société S._______ (cf. art. 61 al. 1 i.f. PA).

5. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre partiellement le recours (consid. 2) et à le rejeter pour le surplus (consid. 3), ainsi qu'à renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle décision (consid. 4).

5.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe ; si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (cf. art. 63 al. 1 PA). Toutefois, aucun frais de procédure ne peut être mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). En outre, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. art. 64 al. 1 PA ; voir également art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Pour déterminer dans quelle mesure les recourantes ont eu gain de cause, respectivement ont succombé, il s'agit principalement d'apprécier le succès de leurs conclusions à l'aune de leurs effets sur la décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159 consid. 4b ; arrêts du TAF A-2572/2017 du 12 juin 2017 consid. 5 et A-5586/2012 du 19 novembre 2012 consid. 14).

Les parties qui ont droit à des dépens doivent faire parvenir, avant le prononcé, un décompte des prestations de leur représentant au Tribunal, sur la base duquel ce dernier fixe le montant de l'indemnité allouée à ce titre (cf. art. 14 al. 1 et al. 2 [1re phrase] FITAF). Selon la pratique de la Cour de céans, un tel document n'est pas collecté d'office (cf. arrêts du TF 2C_730/2017 du 4 avril 2018 consid. 3.4 et 2C_422/2011 du 9 janvier 2012 consid. 2 ; arrêts du TAF A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 5.2 et A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7 ; cf. également Moser/ Beusch/Kneubühler, op. cit., n. marg. 4.84). Aussi, à défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier (art. 14 al. 2 [2e phrase] FITAF).

5.2 En l'occurrence, il s'agit de tenir compte du fait que, suite à l'arrêt de renvoi 2C_1096/2018 annulant l'arrêt A-5232/2017 du 24 octobre 2018, ainsi que l'arrêt A-4913/2013 du 23 octobre 2014 « en tant qu'il concerne » la recourante 2, la Cours de céans admet (assez) largement le recours, soit en ce qu'il porte sur les montants facturés par l'AFC à titre d'impôt sur les acquisitions pour les prestations acquises par la recourante 2 auprès des sociétés X._______, Y._______ et Z._______ et de la société S._______.

En conséquence, il convient, d'une part, de revenir sur la répartition des frais opérée dans ces deux procédures, en réduisant les émoluments mis à la charge des recourantes dans ce cadre. A cet égard, le Tribunal retient que les montants d'impôt sur les acquisitions contestés avec succès par ces dernières représentent près du 80 % (A-5232/2017), respectivement environ 60 % (A-4913/2013) de la valeur litigieuse desdites causes. Partant, il se justifie de fixer les frais de procédure d'un montant respectif de CHF 23'500.-- (A-5232/2017) et de CHF 25'000.-- (A-4913/2013) à charge des recourantes à CHF 5'170.-- (A-5232/2017), respectivement à CHF 10'000.-- (A-4913/2013).

D'autre part, il sied d'allouer à ces dernières, solidairement entre elles, des dépens légèrement réduits, pour les frais occasionnés devant le Tribunal administratif fédéral (cf. à cet égard art. 84 al. 1 LTVA ; Moser/Beusch/ Kneubühler, op. cit., n. marg. 4.87) dans le cadre des procédures susmentionnées et de la présente procédure, fixés, sur la base du dossier (cf. consid. 5.1 ci-avant), à CHF 27'500.--, à charge de l'autorité inférieure. Le présent arrêt est rendu sans frais.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours est partiellement admis au sens des considérants et rejeté pour le surplus. La décision de l'autorité inférieure du 2 juillet 2013 est annulée en ce qu'elle concerne l'impôt sur les acquisitions en lien avec les prestations acquises de l'étranger par la recourante 2 ; elle est confirmée pour le reste. La cause est renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2. Les frais mis à la charge des recourantes dans la procédure A-5232/2017 sont fixés à CHF 5'170.--, dus solidairement entre elles. Ce montant est compensé avec celui de CHF 23'500.-- versé par les recourantes dans la procédure susdite. Le solde de CHF 18'330.-- (dix-huit mille trois cents trente francs) sera remboursé aux recourantes après entrée en force du présent jugement.

3. Compte tenu de la nouvelle répartition des frais opérée dans la procédure A-4913/2013 et du montant de CHF 21'500.-- initialement mis à la charge des recourants dans le cadre de cette procédure, un montant de CHF 11'500.-- (onze mille cinq cents francs) sera restitué aux recourantes après entrée en force du présent jugement.

4. Un montant de CHF 27'500.-- est alloué aux recourantes à titre de dépens réduits en lien avec la présente procédure et les procédures A-5232/2017 et A-4913/2013, à charge de l'autorité inférieure.

5. Il n'est pas prélevé de frais pour la présente procédure.

6. Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)

Le président du collège :

Le greffier :

Raphaël Gani

Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

Inoffizielle Übersetzung

INOFFIZIELLE AUTOMATISCHE ÜBERSETZUNG - MIT VORSICHT ZU VERWENDEN - ES GILT DER OBENSTEHENDE ORIGINALTEXT!

Bundesverwaltungsgericht

Urteil vom 6. Dezember 2019

Zusammensetzung: Raphaël Gani (Vorsitzender), Marianne Ryter, Daniel Riedo, Richter, Raphaël Bagnoud, Gerichtsschreiber.

Parteien:

1. A._______, vertreten durch Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand,

2. B._______, vertreten durch Patrick Loosli, LL.M., Von Graffenried AG Treuhand, Beschwerdeführerinnen,

gegen

Gegenstand: Mehrwertsteuer (MWST); Steuerperioden 2010 und 2011; Bankgeschäfte.

Sachverhalt:

A. Die Mehrwertsteuergruppe G._______ (nachfolgend auch: die Gruppe) ist im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. A._______ und B._______ gehören für die Steuerperioden 2010 und 2011 zur Gruppe.

B. Nach einer Kontrolle im Jahr 2012, die die Jahre 2007 bis 2011 umfasste, machte die ESTV eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten geltend: CHF *** (Jahre 2007 bis 2009) und CHF *** (Jahre 2010 und 2011). Am 22. November 2012 stellte die ESTV zwei Schätzungsmitteilungen an die Gruppe aus, eine für die Jahre 2007 bis 2009 und eine für die Steuerperioden 2010 und 2011. Die Gruppe zahlte die geforderten Beträge unter Vorbehalt der Anfechtung. Das vorliegende Verfahren betrifft nur die Jahre 2010 und 2011. Nach der Anfechtung der Gruppe vom 20. Dezember 2012 für die Jahre 2010 und 2011 erließ die ESTV am 2. Juli 2013 einen Entscheid, in dem sie die Einwände teilweise anerkannte und den Betrag der Steuerkorrektur auf CHF *** festsetzte. Dieser Entscheid wurde am 2. September 2013 beim Bundesverwaltungsgericht angefochten.

C. Mit Urteil A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 hat das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde teilweise gutgeheißen und die Sache zur Ergänzung der Instruktion und neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. Mit Urteil 2C_1067/2014, 2C_1077/2014 vom 18. März 2016 erklärte das Bundesgericht sowohl die Beschwerde der Beschwerdeführerinnen im Verfahren A-4913/2013 als auch die Beschwerde der ESTV für unzulässig, da das angefochtene Urteil ein Rückweisungsentscheid war, gegen den die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht nur unter den Bedingungen der Art. 92 und 93 des Bundesgerichtsgesetzes (BGG, SR 173.110) zulässig ist, die hier nicht erfüllt waren.

D. Mit Entscheid vom 13. Juli 2017 (Ref. ***) entschied die ESTV wie folgt:

1. Dieser Entscheid ersetzt den Entscheid vom 2. Juli 2013, der damit aufgehoben wird.

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheißen.

3. Die Steuerschuld wird gemäß Ziffer 5 der Erwägungen des Entscheids vom 13. Juli 2017 festgesetzt.

4. Die Mehrwertsteuergruppe G._______ hat für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2010 bis zum 4. Quartal 2011 zu Recht CHF *** Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszinsen entrichtet.

5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.

E. Mit Beschwerde vom 13. September 2017 griffen A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) und B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) diesen Entscheid an und beantragten hauptsächlich dessen Aufhebung, unter Kosten- und Entschädigungsfolge, mit Rückweisung der Sache an die ESTV zur umfassenden und vollständigen Entscheidung (Antrag Nr. 1). Hilfsweise beantragten die Beschwerdeführerinnen einerseits die Aufhebung des Entscheids und die Feststellung, dass die von der Beschwerdeführerin 2 an Finanzintermediäre und Schwestergesellschaften gezahlten Vergütungen für den Vertrieb („Vertriebsentschädigungen“) nicht der Bezugsteuer unterliegen (Antrag Nr. 2a); andererseits beantragten sie, dass die abzugsfähige Vorsteuer für 2010 auf CHF ***, bzw. für 2011 auf CHF *** festgesetzt wird (Antrag Nr. 2b). Die Beschwerdeführerinnen beantragten weiter hilfsweise die Festsetzung dieser Beträge auf CHF ***, bzw. auf CHF *** (Antrag Nr. 3). Schließlich beantragten sie die Rückerstattung der unter Vorbehalt gezahlten Beträge, zuzüglich Zinsen (Antrag Nr. 4).

F. Mit Urteil A-5232/2017 vom 24. Oktober 2018 wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde vom 13. September 2017, soweit darauf eingetreten wurde, ab. Dieses Urteil sowie das Urteil A-4913/2013 wurden von den Beschwerdeführerinnen beim Bundesgericht angefochten. Mit Urteil 2C_1096/2018 vom 19. September 2019 hob das Bundesgericht das Urteil A-5232/2017 sowie das Urteil A-4913/2013, soweit es die Beschwerdeführerin 2 betrifft, auf und wies die Sache zur Bestimmung der Art der Tätigkeit der Beschwerdeführerin 2 im Lichte der neuen Praxis der ESTV an die Vorinstanz zurück (Erwägung 5.4). Das Bundesgericht wies am selben Tag unter der Referenz 2C_1095/2018 eine Beschwerde derselben Gesellschaften gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5244/2017 vom 24. Oktober 2018 betreffend die Steuerperioden 2008 und 2009 ab, in denen die Qualifikation als Finanzintermediär nicht strittig war (altes Recht), und bestätigte zudem die Berechnung des Vorsteuerabzugs der ESTV.

G. Auf Einladung des Instruktionsrichters vom 2. Oktober 2019 zur Stellungnahme zur Tragweite des Urteils des Bundesgerichts 2C_1096/2018 reichten die untere Behörde und die Beschwerdeführerinnen ihre jeweiligen Stellungnahmen schriftlich am 21. Oktober und 4. November 2019 ein. Die weiteren Tatsachen und Argumente der Parteien werden, soweit erforderlich, im rechtlichen Teil dieses Entscheids wiedergegeben.

Rechtliches:

1. Das Bundesverwaltungsgericht verfügt grundsätzlich über eine umfassende Kognition (Art. 49 VwVG). Es stellt den Sachverhalt fest und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es beschränkt sich jedoch grundsätzlich auf die geltend gemachten Rügen und prüft andere Punkte nur insoweit, als die Argumente der Parteien oder die Akten dazu Anlass geben (BGE 122 V 157 Erw. 1a, 121 V 204 Erw. 6c). Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Bundesgericht eine Beschwerde gutheißt und die Sache an die Vorinstanz zurückweist, ist die Kognition der Vorinstanz durch die Erwägungen des Rückweisungsurteils begrenzt, in dem Sinne, dass sie an das, was bereits endgültig vom Bundesgericht entschieden wurde, gebunden ist (vgl. BGE 133 III 201 Erw. 4.2, ergangen unter der Ägide von Art. 66 Abs. 1 des alten Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 [OG, AS 3 521]; unter der Herrschaft des BGG, vgl. BGE 135 III 334 Erw. 2 und 2.1; Urteile des BVGer A-4542/2019 vom 4. November 2019 Erw. 2, A-2325/2017 vom 14. November 2018 Erw. 2.3, A-7160/2015 vom 21. Dezember 2016 Erw. 2.2.2). Die untere Behörde muss sich auf die Erwägungen des Rückweisungsurteils stützen und darf von der rechtlichen Argumentation des Bundesgerichts weder in den Punkten, in denen die Argumentation der Vorinstanz gebilligt wurde, noch in den Punkten, in denen sie abgelehnt wurde, abweichen (ULRICH MEYER/JOHANNA DORMANN, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl., 2011, Nr. 18 zu Art. 107; BERNARD CORBOZ, Kommentar zum BGG, 2. Aufl. 2014, Nr. 27 zu Art. 107

1.2 Unter Bezugnahme auf seine (jüngste) Rechtsprechung vom 17. Juli 2019 (BGE 145 II 270) hat das Bundesgericht im Wesentlichen entschieden, dass entgegen der Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts in den angefochtenen Urteilen die neue Praxis der ESTV zur Anwendung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a bis e MWSTG, wonach der Begriff des Finanzintermediärs nicht mehr an die direkte Vertretung gebunden ist, gesetzeskonform ist.

Im Gegensatz dazu ließ das Bundesgericht die Frage der Auswirkungen dieser Praxisänderung im vorliegenden Fall offen: Da das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde bezüglich der „Vermittlungstätigkeit der [Beschwerdeführerin 2]“ mit der alleinigen Begründung abgewiesen hatte, dass „[die Vertragspartner] nicht als direkte Vertreter einer der Parteien bei den durchgeführten Finanzgeschäften aufgetreten sind“ (Urteil des BVGer A-5232/2018 Erw. 6.2.1, mit Verweis auf das Urteil A-4913/2013 Erw. 9.2 [insbesondere Erw. 9.2.5.3]), und da es nicht möglich war, diese Frage auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts zu entscheiden, hat das Bundesgericht die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen, „damit sie (…) feststellt, ob die Beschwerdeführerin 2 eine Vermittlungstätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgeübt hat“ (vgl. Erw. 5.2 bis 5.4 des Rückweisungsurteils). Es ist daher festzustellen, dass es im vorliegenden Fall nicht darum geht, ob die Beschwerdeführerin 2 eine Vermittlungstätigkeit ausgeübt und Vermittlungsleistungen erbracht hat, sondern vielmehr darum, ob sie solche Leistungen erworben hat. Mit anderen Worten, und die Parteien sind sich in diesem Punkt einig (vgl. die Stellungnahmen der Vorinstanz vom 21. Oktober und der Beschwerdeführerinnen vom 4. November 2019), geht es im vorliegenden Urteil zunächst darum, festzustellen, ob die von der Beschwerdeführerin 2 von ihren ausländischen Vertragspartnern erworbenen Leistungen als nicht der Bezugsteuer unterliegende Finanzvermittlungsleistungen oder als steuerpflichtige Geschäftsanbahnungsleistungen zu qualifizieren sind (vgl. Erw. 2 unten). Gemäß dem Rückweisungsurteil des Bundesgerichts (vgl. Erw. 6) obliegt es der Vorinstanz anschließend auch, festzustellen, ob der Schlüssel zur Reduzierung der Vorsteuer für die geprüften Perioden korrekt festgelegt wurde (vgl. Erw. 3 unten).

2.

2.1 Wie oben erwähnt, hat das Bundesgericht im Grundsatzurteil vom 17. Juli 2019 (BGE 145 II 270) im Wesentlichen die Praxisänderung der ESTV zur Definition der Vertretung im Kontext der vom Steuerbereich ausgenommenen Geschäfte bestätigt. Das Bundesgericht hat entschieden, dass eine Leistung auch dann als Vermittlung im Sinne dieser Bestimmung zu qualifizieren ist, wenn eine Person eine kausale Rolle beim Abschluss eines Finanzvertrags spielt, ohne selbst Partei dieses Vertrags zu sein und ohne persönliche Interessen daran zu haben. Insbesondere ist es nicht mehr erforderlich – im Vergleich zur früheren Praxis –, in einem direkten Vertretungsverhältnis zu stehen, damit die Leistung als Vermittlung im Finanzbereich qualifiziert werden kann. Der Begriff des Finanzintermediärs wird somit erweitert und die Ausschlüsse vom Steuerbereich in Bezug auf diesen Begriff ebenfalls. In diesem Sinne hat das Bundesgericht entschieden, dass die Vermittlungstätigkeit für die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a bis e MWSTG genannten Leistungen auch darin bestehen kann, einer der Vertragsparteien Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrags aufzuzeigen, den Kontakt mit der anderen Partei herzustellen und im Namen und im Auftrag des Kunden die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Der tatsächliche Abschluss des Vertrags ist keine notwendige Bedingung. Der Vermittler bringt also zwei Parteien zusammen und führt sie zum Abschluss eines Vertrags, wobei die Bedeutung seines Beitrags im Verhältnis zum abzuschließenden Vertrag stehen muss. Soweit eine Person kausal an der Vertragsabschließung im Bereich der Finanztransaktionen mitwirkt, auch ohne selbst Partei des Vertrags zu sein und ohne besonderes Interesse am Vertragsinhalt zu haben, fallen ihre Leistungen unter die Ausschlussklausel des Art. 21 MWSTG. Diese adäquate Kausalität zwischen der Tätigkeit des Vermittlers und der angestrebten Finanztransaktion findet auch Unterstützung in der Lehre (vgl. HARUN CAN/THOMAS PATT/MICHAEL NIETLISPACH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Nr. 217 zu Art. 21). 

Das Bundesgericht hat jedoch klargestellt, dass, wenn eine Person nur auftritt, um Parteien für einen möglichen Vertrag zusammenzubringen, ihre Vergütung eine „Finder’s Fee“ ist, die in diesem Fall der Mehrwertsteuer unterliegt. In diesem Fall beschränkt sich die Leistung auf eine Kommunikationsfunktion, die nicht unbedingt darauf abzielt, einen bestimmten Vertrag abzuschließen, sondern eine Vielzahl potenzieller und nicht konkretisierter zukünftiger Verträge. Die Tätigkeit besteht ausschließlich in der Kommunikation von Namen potenzieller Kunden, ohne sich in die Beziehung zwischen der Bank und ihrem Kunden einzumischen. Im Rückweisungsurteil des vorliegenden Falls hat das Bundesgericht weiter klargestellt, dass „die Vermittlungstätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen zur Kundengewinnung unterscheidet, da sich diese nicht auf einen bestimmten Vertrag beziehen, sondern auf den Abschluss potenzieller und unbestimmter zukünftiger Verträge abzielen“ (Urteil vom 19. September 2019, 2C_1096/2018 Erw. 5.3). Diese Hinweise bestätigen die Praxis der ESTV (vgl. Info MWST Nr. 14 betreffend den Finanzsektor, Kap. 5.10.2, lit. c), wonach „keine ‚Vermittlung‘ im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. a bis e MWSTG vorliegt, wenn die Vermittlungstätigkeit nicht in direktem Zusammenhang mit einem bestimmten Geschäft steht oder keinen Bezug zu Geschäften hat, die später mit dem Kunden durchgeführt werden.“ Der Unterschied zwischen den beiden Arten von Leistungen (steuerpflichtig und nicht steuerpflichtig) liegt somit in der Intensität des kausalen Beitrags zum Vertragsabschluss. Eine Tätigkeit, die darin besteht, interessierte Investoren zu suchen und mit ihnen Vertragsverhandlungen über den Erwerb von Titeln zu führen, wurde als auf den Abschluss konkreter Verträge ausgerichtet angesehen. In diesem Sinne wird die Einheit als kausal zum Abschluss des endgültigen Vertrags beitragend betrachtet und die Leistung wird dann als Finanzvermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG qualifiziert und ist daher vom Steuerbereich ausgenommen. Bei zusammengesetzten Leistungen in diesem Bereich kann ein Geschäft sowohl steuerpflichtige Leistungen, z.B. im Zusammenhang mit Beratung, als auch eine vom Steuerbereich ausgenommene Vermittlungsleistung umfassen. Wenn diese steuerpflichtigen Leistungen nur Nebenleistungen zur Hauptleistung der Vermittlung sind, ändert dies nichts an der Qualifikation der vom Steuerbereich ausgenommenen Vermittlungstätigkeit (vgl. Info MWST Nr. 14 betreffend den Finanzsektor, Kap. 5.10.2, lit. d).

2.2 Es sei noch darauf hingewiesen, dass sich die Vorinstanz bereits mehrfach zur Natur der von der Beschwerdeführerin 2 aus dem Ausland erworbenen Leistungen geäußert hat (Urteile A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 Erw. 5.2.9.3 und A-5232/2017 vom 24. Oktober 2018 Erw. 6.2.1), ohne dass die Tatsachen aufgrund der damals vertretenen Rechtsauffassung im Detail geprüft werden mussten. Angesichts der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist es erforderlich, diese Leistungen erneut zu prüfen, wobei daran erinnert sei, dass es darum geht, festzustellen, ob sie als vom Steuerbereich ausgenommene Finanzvermittlungsleistungen (Position der Beschwerdeführerinnen) oder als steuerpflichtige Geschäftsanbahnungsleistungen bzw. andere nicht der Vermittlung zuzurechnende Leistungen (Position der Vorinstanz) zu qualifizieren sind, in welchem Fall sie vollständig der Bezugsteuer unterliegen würden.

2.3 Im vorliegenden Fall und speziell für die noch strittigen Leistungen ergibt sich aus den Akten, dass die Beschwerdeführerin 2 einerseits Leistungen der ausländischen Gesellschaften X., Y. und Z._______ (Erw. 2.3.1) und andererseits Leistungen ihrer Schwestergesellschaft S._______, die im Ausland ansässig ist (nachfolgend auch: die Schwestergesellschaft; Erw. 2.3.2), erworben hat.

2.3.1 Die vertraglichen Beziehungen, die von der Beschwerdeführerin 2 mit den Gesellschaften X., Y. und Z._______ eingegangen wurden, basieren auf einem Dokument mit dem Titel „Referrals and Distribution of Financial Products issued by B.“. Die AFC beschreibt die von der Beschwerdeführerin 2 erbrachten Leistungen und gibt an, dass es sich teilweise nur um Geschäftsanbahnungsleistungen handelt, die „Finder’s Fees“ generieren, und teilweise um Leistungen, die zwar intensiver sind als einfache Geschäftsanbahnungsleistungen, aber dennoch nicht als Finanzvermittlung qualifiziert werden können. Letztere bestehen vielmehr in Leistungen, die mit der Förderung oder dem Vertrieb der Produkte der Beschwerdeführergruppe zusammenhängen. Die Beschwerdeführerinnen argumentieren ihrerseits, dass die Vertragsdokumentation nicht genau die Tätigkeit der Gesellschaften X., Y._______ und Z._______ widerspiegelt. Zwar könnte die wörtliche Übersetzung des auf Englisch verfassten Vertrags bedeuten, dass sich die ausländischen Gesellschaften verpflichtet haben, Kunden zu vermitteln (referral) und Produkte zu vertreiben (distribution), also zwei Arten von Leistungen, die nicht vom Steuerbereich ausgenommen sind. Ihrer Ansicht nach gehen die tatsächlich erworbenen Leistungen jedoch über die einfache Kundensuche hinaus und zielen vielmehr darauf ab, den konkreten Abschluss eines Vertrags zu fördern. Sie sind der Ansicht, dass die erworbenen Leistungen nicht nur die Weitergabe des Namens potenzieller Kunden umfassen, sondern dass die Gesellschaften X., Y. und Z._______ die Kunden bis zum endgültigen Abschluss des Geschäfts begleiten.

Es geht aus den Akten hervor, dass die Beschwerdeführerin 2 insbesondere die Entwicklung und Emission verschiedener Finanzprodukte betreibt. Diese Produkte werden oft, aber nicht immer, nach den Wünschen und Bedürfnissen der Kunden (Endinvestoren) entwickelt. Es besteht jedoch keine direkte vertragliche Beziehung zwischen der Beschwerdeführerin 2 und den Endinvestoren. Sobald das Finanzprodukt entwickelt ist, tritt die Beschwerdeführerin 2 in Kontakt mit Banken, Vermögensverwaltern oder Versicherungsgesellschaften. Diese Art von Einrichtungen erwerben die von der Beschwerdeführerin 2 entwickelten Finanzprodukte, um sie an ihre Kunden, die Endinvestoren, zu verkaufen. Die Gesellschaften X., Y. und Z._______ werden von der Beschwerdeführerin 2 für ihre Leistungen in Form einer Vergütung bezahlt, die sich nach dem Wert der von ihr an ihre Kunden (institutionelle oder Bankkunden) gekauften und verkauften Finanzprodukte richtet. Diese wiederum verkaufen die betreffenden Produkte an die Endinvestoren. Somit kennt die Beschwerdeführerin 2 diese nicht. Es wird jedoch nicht bestritten, dass die von ihr an ihre Kunden erbrachten Leistungen in Bezug auf die Entwicklung und den Verkauf von Finanzprodukten im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG vom Steuerbereich ausgenommen sind, da es sich um Geschäfte mit Wertpapieren, Forderungsrechten und Derivaten sowie um Anteile an Gesellschaften und anderen Vereinigungen handelt.

Auf der Grundlage der gesamten Vertragsdokumentation, nämlich nicht nur des „Referrals and Distribution of Financial Products issued by B.“, sondern auch der Business Terms der Beschwerdeführerin 2, auf die diese Verträge verweisen, sowie der tatsächlich von den Parteien erbrachten und im Laufe des Verfahrens nachgewiesenen Leistungen, ist festzustellen, dass die Position der Vorinstanz nicht bestätigt werden kann. Wie die Beschwerdeführerinnen zu Recht argumentieren, dienen die vertraglichen Bestimmungen im Wesentlichen dazu, die Tätigkeit der Gesellschaften X., Y._______ und Z._______ zu regeln und sicherzustellen, dass sie die lokalen Vorschriften einhalten. Es sei daran erinnert, dass die zivilrechtliche Qualifikation der privatrechtlichen Beziehungen, die den Leistungen zugrunde liegen, zwar grundsätzlich als Indizwert gilt, aber nicht entscheidend ist (vgl. Urteil des BGer 2A.202/2004 vom 28. April 2005 E. 5.1; ATAF 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-3156/2017 vom 30. Januar 2019 E. 2.2.1 und A-239/2016 vom 22. Februar 2017 E. 3.1.3; Entscheid der CRC 2003-049 vom 5. Juli 2005 in: JAAC 70.7 E. 2a; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kommentar MWSTG 2015, Nrn. 14 ff. zu Art. 18).

Es ist daher nicht möglich, die tatsächlichen Leistungen allein auf der Grundlage dieser Verträge zu qualifizieren. Vielmehr sind die von der Beschwerdeführerin 2 tatsächlich von den Gesellschaften X., Y. und Z._______ erworbenen Leistungen zu berücksichtigen und nach einem wirtschaftlichen Ansatz, der im Bereich der Mehrwertsteuer vorherrscht (vgl. Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4; ATAF 2008/63 E. 2.1; Urteile des BVGer A-3156/2017 E. 2.2.1 und A-239/2016 E. 3.1.3; Entscheid der CRC 2003-049 E. 2a), zu analysieren, ob es sich um vom Steuerbereich ausgenommene Finanzvermittlungsleistungen handelt oder nicht. Es zeigt sich, dass die fraglichen Leistungen nicht nur einfache Geschäftsanbahnungsleistungen im Sinne der Rechtsprechung sind. Sie zielen vielmehr auf den konkreten Abschluss eines Vertrags über den Verkauf von Finanzprodukten ab, nicht mit den Endkunden, sondern mit institutionellen Investoren. Die Tatsache, dass die Gesellschaften X., Y. und Z._______ einen potenziellen Kunden suchen, ihm die Produkte der Beschwerdeführerinnen vorstellen und die rechtliche Konformität dieser Produkte auf dem lokalen Markt überprüfen, macht sie noch nicht zu Finanzvermittlern im Sinne von Art. 21 MWSTG. In diesem Fall gehen die Leistungen dieser Gesellschaften jedoch weiter. Sie umfassen nämlich die Übermittlung von Informationen über den Kunden, die es der Beschwerdeführerin 2 ermöglichen, ein Finanzprodukt zu entwickeln und anzubieten, das dem Kunden entspricht und das sie ihm verkaufen kann. Die Gesellschaften X., Y. und Z._______ treten in Kontakt mit bestimmten institutionellen Investoren, um sie dazu zu bringen, bestimmte Geschäfte mit der Beschwerdeführerin 2 abzuschließen. Sie handeln daher aktiv genug, um die Schwelle der „einfachen“ Leistung der Namensnennung potenzieller Kunden zu überschreiten, sodass die strittigen Leistungen als Finanzvermittlung qualifiziert werden müssen.

2.3.2 Für die von der Gesellschaft S._______ erworbenen Leistungen gilt dasselbe. Die rechtlichen Beziehungen zu dieser Gesellschaft basieren auf einem „Kooperationsvertrag“, wonach die Leistungen der Schwestergesellschaft darin bestanden, Geschäfte im Zusammenhang mit den von den Beschwerdeführerinnen entwickelten Finanzprodukten zu vermarkten und zu organisieren. Der vertragliche Umstand, dass die Schwestergesellschaft nicht als Agentin der Beschwerdeführerin auftritt, ändert daran nichts. Die ausländische Gesellschaft S._______ bespricht und schlägt institutionellen Investoren die Finanzprodukte der Beschwerdeführerin vor. Diese entwickelt dann auf der Grundlage dieser Gespräche ein Produkt, das diesen institutionellen Investoren verkauft werden könnte. Wie bei den von den Gesellschaften X., Y. und Z._______ erbrachten Leistungen geht die Tätigkeit der Gesellschaft S._______ über die bloße Kommunikation des Namens eines potenziellen Kunden hinaus. Sie begleitet diesen Kunden bis zum Abschluss eines Vertrags und ermöglicht es der Beschwerdeführerin 2, die spezifischen Bedürfnisse des Kunden zu kennen. Aus den gleichen Gründen sind auch die von S._______ erworbenen Leistungen als vom Steuerbereich ausgenommene Leistungen zu qualifizieren und im vorliegenden Fall nicht der Bezugsteuer zu unterwerfen.

2.4 Der Rekurs erweist sich daher als begründet, soweit er die den Beschwerdeführerinnen für die aus dem Ausland erworbenen Leistungen in Rechnung gestellte Bezugsteuer betrifft. Die entsprechenden Beträge sind daher nicht geschuldet.

3.

3.1 Die Parteien streiten auch über die Höhe der Vorsteuerkürzung. In diesem Punkt hielt das Urteil der Vorinstanz vom 24. Oktober 2018 (A-5232/2017) Folgendes fest (Erw. 6.3.2):

„B._______ ist insbesondere im Bereich der strukturierten Produkte tätig. Sie ist keine Bank; sie kann daher nicht den Bankpauschalabzug nutzen, sondern muss eine genaue Abrechnung vornehmen. B._______ führt einerseits vom Steuerbereich ausgenommene Finanzgeschäfte durch, die keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug eröffnen, insbesondere die Emission und den Vertrieb ihrer eigenen strukturierten Produkte (Primär- und Sekundärmarkt) sowie die Tätigkeit als Market Maker für die strukturierten Produkte einer Schwestergesellschaft, nämlich F._______ (Sekundärmarkt). Andererseits erbringt B._______ Unterstützungs- und Beratungsleistungen, die nicht vom Steuerbereich ausgenommen sind und daher zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Mit anderen Worten, B._______ trägt Kosten und Investitionen, die sowohl für die Erbringung von Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für die Erbringung von Leistungen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen, anfallen. Es ist daher notwendig, den Vorsteuerabzug gemäß den Grundsätzen der doppelten Verwendung zu reduzieren. Der Kern des Streits betrifft die Methode zur Berechnung dieser Reduktion.

3.2 Es sei hier das Urteil 2C_1095/2018 des Bundesgerichts im Rahmen des parallelen Verfahrens zwischen den beiden Beschwerdeführerinnen und der Vorinstanz erwähnt (vgl. oben Buchstabe E). In diesem Urteil, das sich ausschließlich mit der Frage des Schlüssels zur Reduzierung des Vorsteuerabzugs befasste, wies das Bundesgericht die Beschwerde der Beschwerdeführerinnen für die Steuerperioden 2008 und 2009 ab und stellte fest, dass der von der Vorinstanz und dem Bundesverwaltungsgericht festgelegte Schlüssel zur Reduzierung des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage des Umsatzes der Beschwerdeführerin 2 gerechtfertigt war, da die mit Steuer belasteten Kosten proportional zu den erzielten Umsätzen waren. Es wird nicht bestritten, dass die LTVA ab dem 1. Januar 2010 die Regeln zur Reduzierung des Vorsteuerabzugs bei doppelter Verwendung nicht geändert hat, die unter dem alten Bundesgesetz vom 2. September 1999 (aLTVA, AS 2000 1300) galten. So entschied das Bundesgericht im Urteil 2C_1095/2018 vom 19. September 2019 (Erw. 7.3):

„Wenn der Steuerpflichtige Güter, Teile von Gütern oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, muss der Vorsteuerabzug proportional zur Nutzung reduziert werden (Fall der doppelten Verwendung; Art. 41 Abs. 1 aLTVA; Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 Erw. 2.2.2 und die Verweise). Um den Anteil der abzugsfähigen Vorsteuer bei doppelter Verwendung zu bestimmen, haben das Gesetz bzw. die Verordnung kein besonderes Verfahren vorgesehen, diese Bestimmung bleibt der Praxis überlassen. In diesem Zusammenhang sei auf Art. 58 Abs. 3 aLTVA verwiesen, der vorsieht, dass, wenn die genaue Erfassung bestimmter wesentlicher Tatsachen für die Berechnung der Steuer eine übermäßige Belastung für den Steuerpflichtigen darstellt, die Eidgenössische Steuerverwaltung ihm Erleichterungen gewähren und zulassen muss, dass er die Steuer approximativ berechnet, sofern dies weder zu einer wesentlichen Verringerung noch Erhöhung des Steuerbetrags, keiner erheblichen Wettbewerbsverzerrung führt und die Abrechnungen anderer Steuerpflichtiger oder die Steuerkontrollen nicht übermäßig erschwert (Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 Erw. 2.2.3). Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber der Eidgenössischen Steuerverwaltung formell ermöglichen, zu bestimmen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen sie Erleichterungen vorsehen wollte (Urteile 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 Erw. 4.1.1; 2C_264/2014 vom 17. August 2015 Erw. 2.2.4 und die Verweise). In Bezug auf die Erleichterungen im Zusammenhang mit dem Recht auf Vorsteuerabzug bei doppelter Verwendung hat die Eidgenössische Steuerverwaltung in Anwendung der Art. 52 und 58 Abs. 3 aLTVA die Spezialbroschüre Nr. 6 vom Dezember 2007 („Reduktion des Vorsteuerabzugs bei doppelter Verwendung“) veröffentlicht. Neben der Bestimmung der Reduktion des Vorsteuerabzugs nach der effektiven Methode sieht die Eidgenössische Steuerverwaltung auch verschiedene pauschale Methoden zur Bestimmung der Reduktion vor. Zu diesen pauschalen Methoden gehören insbesondere: die teilweise Zuweisung der Vorsteuer (pauschale Variante 1), der Schlüssel zur Verteilung nach Umsatz (pauschale Variante 2) und die Einheit der Leistung (pauschale Variante 3; vgl. Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 Erw. 2.2.7 und die Verweise). Darüber hinaus wurden auch spezifische Pauschalen für Banken entwickelt (Urteil 2C_264/2014 vom 17. August 2015 Erw. 2.2.8 und die Verweise). In Bezug auf die pauschale Methode 2 (vgl. Spezialbroschüre Nr. 6, Kap. 4) erwähnt die Eidgenössische Steuerverwaltung, dass zwei Grundsätze zu beachten sind. Erstens müssen alle Kosten (Einkäufe von Waren und Dienstleistungen, andere Betriebskosten) und alle Investitionen, die mit Vorsteuer belastet sind, in den Konten unter „Vorsteuer“ erfasst werden. Sie müssen dann entsprechend der Zusammensetzung des gesamten Umsatzes, der als Berechnungsgrundlage dient, reduziert werden (Spezialbroschüre Nr. 6, Kap. 4.1). Laut Eidgenössischer Steuerverwaltung erfolgt bei Anwendung dieser Variante die Reduktion des Vorsteuerabzugs auf alle Kosten und Investitionen entsprechend der Zusammensetzung des gesamten maßgeblichen Umsatzes (Spezialbroschüre Nr. 6, Kap. 4.2). Diese Methode kann jedoch nur angewendet werden, wenn die mit Steuer belasteten Kosten mehr oder weniger proportional zu den erzielten Umsätzen sind.“

3.3 Im vorliegenden Fall hat die untere Behörde nach eingehenden Untersuchungen den von der Beschwerdeführerin 2 vorgeschlagenen Verteilungsschlüssel abgelehnt und den Vorsteuerabzug proportional zu den Umsätzen (steuerpflichtig und ausgenommen) der Beschwerdeführerin 2 festgelegt. In diesem Zusammenhang zeigt sich, dass die AFC zur Bestimmung des abzugsfähigen Vorsteueranteils für die Jahre 2009 bis 2011 auf die sektoriellen Berichte zurückgegriffen hat, die dem Schreiben vom 7. Oktober 2016 beigefügt waren, sowie auf die bei der Besichtigung am 27. Februar 2017 bei der Beschwerdeführerin 2 gesammelten Informationen. Sie hat die mit Mehrwertsteuer belasteten Kosten isoliert und nur den Anteil berücksichtigt, der den steuerpflichtigen Geschäften mit F._______ zuzurechnen ist. Nach dieser Berechnung beträgt der abzugsfähige Vorsteueranteil für die strittigen Steuerperioden CHF 398’000.- (72 %; 2010) und CHF 414’000.- (58 %; 2011). Die AFC betont jedoch, dass sie einen abzugsfähigen Vorsteueranteil von CHF 469’000.- (2010) bzw. CHF 1’065’000.- (2011) anerkannt hat. Im Vergleich dazu betragen die Beträge nach dem Verteilungsschlüssel der Beschwerdeführerin 2 CHF 588’000.- (2010) bzw. CHF 1’189’000.- (2011). Darüber hinaus stützte sich die untere Behörde auf zwei Rulings der kantonalen Steuerverwaltung, die die Verteilung des Gewinns aus den Geschäften von F._______ im Verhältnis von 50 % – 50 % (Ruling vom 22. Februar 2011) bzw. 54 % – 46 % (Ruling vom 14. Januar 2015) genehmigten. Laut AFC folgt die Verteilung der Gewinne der Verteilung der Personalkosten. Daher sollte die Verteilung der Kosten dem gleichen Prinzip folgen, sodass die Beschwerdeführerin 2 zur Erzielung eines Umsatzes im Ausland, der 50 % des in der Schweiz erzielten Umsatzes entspricht (Verteilung von 50 % der Gewinne im Ausland), 50 % der für den in der Schweiz erzielten Umsatz anfallenden Kosten verbrauchen sollte (Verteilung von 50 % der Kosten), wobei die andere Hälfte der Kosten dem Ausland zuzurechnen ist (Entscheidung S. 10).

3.4 Unter Berücksichtigung der nun verfügbaren Tatsachen stellt das Gericht fest, dass die AFC über ein Mittel verfügt, die von den Beschwerdeführerinnen vorgeschlagene Berechnungsmethode in Frage zu stellen, die im Wesentlichen zu einem nicht korrekten und objektiven Ergebnis führt, basierend auf den mit Mehrwertsteuer belasteten Kosten, die den mit F._______ durchgeführten Geschäften zuzurechnen sind. Darüber hinaus stützt sie sich auf die von den Beschwerdeführerinnen selbst vorgelegten Unterlagen, insbesondere die steuerlichen Rulings zu den direkten Steuern. Daher kann der Vorinstanz nur gefolgt werden, wenn sie den Vorsteuerabzug proportional zu den erzielten Umsätzen (steuerpflichtig und ausgenommen) der Beschwerdeführerin 2 festgelegt hat, wie es das Bundesgericht im parallelen Verfahren für die Steuerperioden 2008 und 2009 bestätigt hat (vgl. Urteil 2C_1095/2018 Erw. 7.4). Ein höherer Anspruch auf Vorsteuerabzug, wie von den Beschwerdeführerinnen gefordert, würde daher eine Reduktion des Vorsteuerabzugs bedeuten, die nicht dem tatsächlichen Nutzungsmaßstab entspricht, basierend auf einer Methode, die nicht angemessen wäre.

3.5 Es ist daher der Rekurs abzulehnen, soweit er die Berechnung der Reduktion des Vorsteuerabzugs für die Steuerperioden 2010 und 2011 betrifft, wie es das Bundesgericht für die vorhergehenden Perioden im Urteil 2C_1095/2018 endgültig entschieden hat.

4. Obwohl der Rekurs abgelehnt wurde, soweit er die Methode zur Berechnung der Reduktion des Vorsteuerabzugs betrifft (Erw. 3 oben), erfordert seine teilweise Annahme im Zusammenhang mit der Tätigkeit als Finanzintermediär (Erw. 2 oben) eine Rückverweisung der vorliegenden Akte an die untere Behörde, damit diese den Betrag des Vorsteuerabzugs unter Berücksichtigung des Ausschlusses der von den Gesellschaften X., Y. und Z._______ sowie der Gesellschaft S._______ erworbenen Leistungen berechnet (vgl. Art. 61 Abs. 1 i.f. VwVG).

5. Die vorstehenden Erwägungen führen das Bundesverwaltungsgericht dazu, den Rekurs teilweise gutzuheißen (Erw. 2) und im Übrigen abzuweisen (Erw. 3) sowie die Sache zur neuen Entscheidung an die untere Behörde zurückzuverweisen (Erw. 4).

5.1 Die Verfahrenskosten, einschließlich der Entscheidungsgebühr, der Kanzleigebühren und der Auslagen, werden im Dispositiv der unterliegenden Partei auferlegt; wenn diese nur teilweise unterliegt, werden diese Kosten reduziert (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Es können jedoch keine Verfahrenskosten der unterliegenden Vorinstanz auferlegt werden (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). Darüber hinaus kann die Beschwerdeinstanz der Partei, die ganz oder teilweise obsiegt, von Amts wegen oder auf Antrag eine Entschädigung für die notwendigen und verhältnismäßig hohen Kosten zusprechen, die ihr entstanden sind (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; siehe auch Art. 7 ff. der Verordnung vom 21. Februar 2008 über die vom Bundesverwaltungsgericht festgesetzten Kosten, Entschädigungen und Auslagen [FITAF, SR 173.320.2]). Um zu bestimmen, in welchem Umfang die Beschwerdeführerinnen obsiegt haben bzw. unterlegen sind, ist hauptsächlich der Erfolg ihrer Anträge im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf die angefochtene Entscheidung zu bewerten (vgl. BGE 123 V 156 Erw. 3c und 123 V 159 Erw. 4b; Urteile des BVGer A-2572/2017 vom 12. Juni 2017 Erw. 5 und A-5586/2012 vom 19. November 2012 Erw. 14). Die Parteien, die Anspruch auf eine Entschädigung haben, müssen dem Gericht vor dem Urteil eine Aufstellung der Leistungen ihres Vertreters vorlegen, auf deren Grundlage das Gericht den Betrag der zugesprochenen Entschädigung festlegt (vgl. Art. 14 Abs. 1 und Abs. 2 [1. Satz] FITAF). Nach der Praxis der Vorinstanz wird ein solches Dokument nicht von Amts wegen eingeholt (vgl. Urteile des BGer 2C_730/2017 vom 4. April 2018 Erw. 3.4 und 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 Erw. 2; Urteile des BVGer A-5066/2017 vom 17. Mai 2018 Erw. 5.2 und A-7273/2015 vom 3. Dezember 2015 Erw. 7; siehe auch MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.84). Fehlt eine solche Aufstellung, setzt das Gericht die Entschädigung auf der Grundlage der Akten fest (Art. 14 Abs. 2 [2. Satz] FITAF).

5.2 Im vorliegenden Fall ist zu berücksichtigen, dass das Rückweisungsurteil 2C_1096/2018 das Urteil A-5232/2017 vom 24. Oktober 2018 sowie das Urteil A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 „soweit es die Beschwerdeführerin 2 betrifft“ aufgehoben hat. Die Vorinstanz gibt dem Rekurs daher weitgehend statt, soweit er die von der AFC für die von der Beschwerdeführerin 2 von den Gesellschaften X., Y. und Z._______ sowie der Gesellschaft S._______ erworbenen Leistungen in Rechnung gestellten Bezugsteuern betrifft. Folglich ist es erforderlich, die Kostenverteilung in diesen beiden Verfahren zu überprüfen und die den Beschwerdeführerinnen in diesem Rahmen auferlegten Gebühren zu reduzieren. Das Gericht stellt fest, dass die erfolgreich angefochtenen Bezugsteuern etwa 80 % (A-5232/2017) bzw. etwa 60 % (A-4913/2013) des Streitwerts dieser Verfahren ausmachen. Daher ist es gerechtfertigt, die Verfahrenskosten – in Höhe von CHF 23’500.-- (A-5232/2017) bzw. CHF 25’000.-- (A-4913/2013) – den Beschwerdeführerinnen in Höhe von CHF 5’170.-- (A-5232/2017) bzw. CHF 10’000.-- (A-4913/2013) aufzuerlegen. Darüber hinaus ist den Beschwerdeführerinnen, solidarisch untereinander, eine leicht reduzierte Entschädigung für die vor dem Bundesverwaltungsgericht entstandenen Kosten (vgl. Art. 84 Abs. 1 MWSTG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.87) im Rahmen der genannten Verfahren und des vorliegenden Verfahrens zuzusprechen, die auf der Grundlage der Akten (vgl. Erw. 5.1 oben) auf CHF 27’500.-- festgesetzt wird, zu Lasten der Vorinstanz. Das vorliegende Urteil wird ohne Kosten erlassen.

6. Das vorliegende Urteil wird zugestellt:

§ den Beschwerdeführerinnen (gerichtliches Dokument)

§ der Vorinstanz (Ref.-Nr. ***; gerichtliches Dokument)

Der Präsident des Kollegiums: Der Gerichtsschreiber:

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innerhalb von dreißig Tagen nach Zustellung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Diese Frist gilt als eingehalten, wenn die Eingaben spätestens am letzten Tag der Frist entweder beim Bundesgericht oder zu dessen Handen bei der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung eingereicht werden (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeschrift muss in einer Amtssprache verfasst sein und die Anträge, die Begründung und die Beweismittel angeben und unterzeichnet sein. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind der Beschwerdeschrift beizufügen, soweit sie sich im Besitz der beschwerdeführenden Partei befinden (Art. 42 BGG).