BGE 123 II 16

Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV; gastgewerbliche Leistung;

Hauslieferung von Pizzas; Steuersatz.

Legitimation zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde (E. 2).

Kognition des Bundesgerichts betreffend Mehrwertsteuerverordnung

(E. 3).

Abgrenzung zwischen gastgewerblichen Leistungen (Steuersatz 6,5%)

und der einem ermässigten Satz (2%) unterworfenen Abgabe von Ess-

und Trinkwaren. Bejahung der Verfassungsmässigkeit von Art. 27 Abs. 1

lit. a Ziff. 1 MWSTV, soweit darin das Vorhandensein von Einrichtungen

für den Konsum an Ort und Stelle als Unterscheidungsmerkmal verwendet wird

(E. 5 und 6).

Bei Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren aus Restaurants darf die

Eidgenössische Steuerverwaltung die Gewährung des ermässigten Steuersatzes

zulässigerweise davon abhängig machen, dass diese Tätigkeit vom übrigen

Gastgewerbebetrieb organisatorisch getrennt erfolgt. Unverhältnismässigkeit

der zusätzlichen Forderung nach getrennten Räumlichkeiten (E. 7-9).

Wettbewerbsneutralität dieser Regelung (E. 10).

Sachverhalt

A.- Die X. + Co., eine Kommanditgesellschaft mit Sitz in Y.

(nachfolgend die "Steuerpflichtige" oder "Unternehmung"), betreibt

verschiedene Restaurants und liefert auf Bestellung auch fertige Pizzas ins

Haus. Sie ist seit 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung

als Mehrwertsteuerpflichtige registriert (Art. 45 der Verordnung über

die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, MWSTV, SR 641.201).

Mit Schreiben vom 14. März 1995 an die Eidgenössische Steuerverwaltung

ersuchte die Steuerpflichtige um einen Feststellungsentscheid (Art. 51

Abs. 1 lit. f MWSTV) in dem Sinn, dass ein gastgewerblicher Betrieb

für Hauslieferungen ohne Service wie ein Ladengeschäft dem ermässigten

Mehrwertsteuersatz von 2% unterstehe.

Mit Entscheid vom 27. März 1995, bestätigt auf Einsprache hin am

31. Mai 1995, stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest,

"dass Hauslieferungen durch Betriebe mit Konsumationseinrichtung

zum Satz

von 6,5% steuerbar sind, sofern der Verkauf nicht in räumlich und

organisatorisch abgetrennten Verkaufsräumlichkeiten erfolgt."

B.- Die Steuerpflichtige führte Beschwerde bei der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission. Sie machte geltend, Art. 27 Abs. 1 lit. a

Ziff. 1 MWSTV sehe eine Besteuerung zum Satz von 6,5% nur vor,

wenn der Wirt seinen Gästen bei der Konsumation von Speisen und

Getränken besondere Vorrichtungen (Tische, Bänke, Stühle) zur

Verfügung stelle oder wenn er Speisen und Getränke bei den Gästen

zubereite oder serviere. Hauslieferungen würden in der Vorschrift

nicht erwähnt und seien keine Restaurationsleistungen im Sinne der

Mehrwertsteuerverordnung, sondern stellten einfache Kaufverträge dar, die

dem Satz von 2% unterlägen. Das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung

für die Besteuerung von Hauslieferungen zum ermässigten Satz zusätzlich

eingeführte Erfordernis - Verkauf in vom Gastgewerbebetrieb räumlich und

organisatorisch abgetrennten Verkaufsräumlichkeiten - stütze sich nicht

auf das Gesetz, sei willkürlich und verletze das Gebot der rechtsgleichen

Behandlung.

Mit Entscheid vom 23. Januar 1996 wies die Eidgenössische

Steuerrekurskommission die Beschwerde im Sinne der Erwägungen ab, soweit

darauf einzutreten war, und stellte fest, dass die Steuerpflichtige

Hauslieferungen von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu

versteuern habe. Die Steuerrekurskommission erwog, das in Art. 27 Abs. 1

lit. a Ziff. 1 MWSTV zur Abgrenzung der gastgewerblichen Leistungen

von den Lieferungen von Ess- und Trinkwaren herangezogene Merkmal -

Bereithalten von besonderen Einrichtungen zum Konsum unabhängig davon,

ob sie benutzt würden oder nicht - stütze sich nicht auf ernsthafte

sachliche Gründe und sei willkürlich; es führe überdies zu einer

rechtsungleichen Behandlung, weil identische Leistungen zu verschiedenen

Sätzen besteuert würden, je nachdem ob ein Lebensmittelhändler oder ein

Gastwirtschaftsbetrieb sie erbringe. Es rechtfertige sich vielmehr,

auf den wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges abzustellen. Die

Hauslieferung von Pizzas sei als gemischte Leistung zu qualifizieren,

die sich aus der Lieferung eines Gegenstandes (Verkauf der Essware)

einerseits und einer Dienstleistungskomponente (Aufwärmen, Warmhalten,

Befördern usw.) andererseits zusammensetze. Die Art, wie das Geschäft sich

abwickle, zeige, dass die Dienstleistungselemente die Lieferungskomponenten

überwiegen. Der Vorgang sei folglich einheitlich als gastgewerbliche

Leistung, steuerbar zum Satz von 6,5%, zu qualifizieren.

C.- Gegen diesen Entscheid haben sowohl die Steuerpflichtige wie auch

die Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben.

a) Die Steuerpflichtige beantragt u.a., der angefochtene Entscheid

sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Hauslieferung von

konsumfertigen Pizzas durch sie der Mehrwertsteuer von 2% unterliege;

eventuell sei festzustellen, dass Hauslieferungen von konsumfertigen

Pizzas durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz

von 6,5% unterlägen. Sie beschwert sich über eine ungenaue Feststellung

des Sachverhalts und eine Verletzung von Bundesrecht. Sie anerkennt, dass

sich Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verfassungskonform auslegen

lasse, doch verstosse die Interpretation, welche die Eidgenössische

Steuerverwaltung dieser Vorschrift zugrunde lege - Erfordernis

von vom übrigen Gastgewerbebetrieb räumlich und organisatorisch

abgetrennten Geschäftsräumlichkeiten - gegen das Rechtsgleichheitsgebot

sowie die Handels- und Gewerbefreiheit. Charakteristisch für die

gastgewerbliche Dienstleistung sei einzig das Zurverfügungstellen von

Konsumationseinrichtungen, was auf Hauslieferungen nicht zutreffe. Mit

dieser Auslegung werde sowohl die Rechtsgleichheit wie auch die

Wettbewerbsneutralität im Verhältnis zwischen Gastgewerbebetrieben und

Lebensmittelhändlern hergestellt. - Die Unterscheidung von Haupt- und

Nebenleistungen anhand der Dienstleistungs- und Lieferungskomponenten

der Leistung, wie die Vorinstanz sie vorgenommen habe, gehe deshalb fehl,

weil den einzelnen Tätigkeiten bei der Hauslieferung nicht der Rang von

Haupt- bzw. Nebenleistungen zukomme.

b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, der Entscheid

der Eidgenössischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und es

sei festzustellen, dass Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren durch

Betriebe mit Konsumationseinrichtungen zum Satz von 6,5% steuerbar seien,

sofern der Verkauf nicht in räumlich und organisatorisch abgetrennten

Verkaufsräumlichkeiten erfolge. Eventualiter sei diese Feststellung

lediglich bezogen auf die Hauslieferung von Pizzas und für die Person der

Steuerpflichtigen zu treffen, wobei dann gleichzeitig Art. 27 Abs. 1 lit. a

Ziff. 1 Lemma 2 MWSTV als verfassungsmässig zu erklären und die Sache an

die Vorinstanz zurückzuweisen sei, damit diese über die Beschwerde der

Steuerpflichtigen auch in bezug auf die Hauslieferungen von sonstigen Ess-

und Trinkwaren entscheide.

c) Die Steuerpflichtige schliesst auf Abweisung der Beschwerde

der Eidgenössischen Steuerverwaltung, soweit darauf einzutreten

ist. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde

der Steuerpflichtigen insoweit gutzuheissen, als die Aufhebung des

angefochtenen Entscheides verlangt wird, und sie im übrigen abzuweisen. Die

Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf Bemerkungen verzichtet. Das

Bundesgericht heisst die Beschwerden teilweise gut

Auszug aus den Erwägungen:

aus folgenden Erwägungen:

Erwägung 1

1.- Die beiden Beschwerden richten sich gegen den nämlichen Entscheid

und betreffen den gleichen Streitgegenstand und die gleichen Parteien. Sie

sind daher gemeinsam zu behandeln.

Erwägung 2

2.- a) Gemäss Art. 97 OG und Art. 5 VwVG ist die

Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig gegen Verfügungen, die sich

auf öffentliches Recht des Bundes stützen oder hätten stützen sollen,

von einer der in Art. 98 OG genannten Vorinstanzen ausgehen und

keinem Ausschlussgrund nach Art. 99-102 OG unterliegen. Die gegen

den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission gerichteten

Verwaltungsgerichtsbeschwerden sind sowohl unter dem Gesichtswinkel dieser

Bestimmungen wie auch des Art. 54 MWSTV zulässig.

b) Die Steuerpflichtige hat ein schutzwürdiges Interesse im

Sinne von Art. 103 lit. a OG an der Feststellung, dass die von ihr

ins Haus gelieferten Pizzas der Mehrwertsteuer zum Satz von 2% und

nicht dem ordentlichen Satz von 6,5% unterstellt werden. Sie ist daher

legitimiert, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission

mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anzufechten, um eine für sie günstigere

Besteuerung zu erwirken.

Nicht zulässig ist indessen ihr Eventualbegehren, es sei

festzustellen, dass die Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas

durch nicht-gastgewerbliche Betriebe der Mehrwertsteuer zum Satz

von 6,5% unterliegen. Gemäss Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV trifft

die Eidgenössische Steuerverwaltung von Amtes wegen oder auf Antrag

des Steuerpflichtigen einen Entscheid, wenn "für einen bestimmten Fall

vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld,

des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung,

des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird

oder als geboten erscheint." Diese Bestimmung ist offensichtlich

dem Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli

1941 über die Warenumsatzsteuer nachgebildet, zu welcher Vorschrift

eine reiche Praxis besteht. Danach konnte der Steuerpflichtige einen

Feststellungsentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung für einen

bestimmten Fall bereits erwirken, wenn dieser in seinem Geschäftsbetrieb

noch nicht eingetreten war (Eidgenössische Steuerverwaltung, 28. Juni

1955, ASA 24 S. 144). Hingegen konnte der Steuerpflichtige nicht

losgelöst von einem konkreten Fall eine bestimmte Besteuerung eines

ganzen Gewerbes verlangen (Bundesgericht, 22. Dezember 1976, ASA 46

S. 195). Das ergibt sich daraus, dass die Feststellungsverfügung ein

konkretes und individuelles Rechtsverhältnis regeln muss (BGE 102 V 148

E. 1; vgl. FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983,

S. 144). Auf das an die Adresse der nicht-gastgewerblichen Betriebe

gerichtete Feststellungsbegehren der Steuerpflichtigen kann daher nicht

eingetreten werden. Diese Betriebe sind am vorliegenden Verfahren auch

gar nicht beteiligt, weshalb es sich verbietet, ihnen gegenüber eine

Verfügung zu treffen. Das schliesst nicht aus, dass die Steuerpflichtige

eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Verhältnis zu solchen

Betrieben geltend machen kann.

c) Gemäss Art. 103 lit. b OG und 54 Abs. 2 MWSTV ist die Eidgenössische

Steuerverwaltung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde berechtigt. Diese

Legitimation, die zum Zweck hat, eine richtige und einheitliche

Anwendung des Bundesrechts zu sichern, ist nach dem Wortlaut an keine

Voraussetzung gebunden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat daher

nicht darzulegen, dass sie ein schutzwürdiges Interesse im Sinne von

Art. 103 lit. a OG an der Aufhebung des angefochtenen Entscheides

besitzt. Die Rechtsprechung hat dieser Legitimation dennoch gewisse

Grenzen gesetzt, weil die Behördenbeschwerde nicht dazu dienen kann,

private Interessen durchzusetzen oder zugunsten des Steuerpflichtigen

benutzt zu werden. Die Beschwerdebefugnis setzt daher voraus, dass

das öffentliche Interesse in einem konkreten Fall gefährdet erscheint

(KÖLZ/HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,

S. 152 Rz. 249; GYGI, aaO, S. 164; BGE 109 Ib 341).

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid die Beschwerde

der Steuerpflichtigen "im Sinne der Erwägungen" abgewiesen (soweit

darauf einzutreten war), und festgestellt, dass die Unternehmung die

Hauslieferung von konsumfertigen Pizzas zum Satz von 6,5% zu versteuern

habe. Dieses Dispositiv berührt das rein fiskalische Interesse der

Eidgenössischen Steuerverwaltung noch nicht, weil es an der Besteuerung

der Hauslieferung von Pizzas durch die Steuerpflichtige zum Satz von

6,5% nichts ändert. Indessen erfolgte die Abweisung mit einer von den

Erwägungen im Einspracheentscheid völlig abweichenden Begründung, auf

die im Dispositiv hingewiesen wird. Diese Begründung hat die Vorinstanz

denn auch dazu geführt, im Dispositiv ihre Feststellung bezüglich des

anwendbaren Mehrwertsteuersatzes auf die Hauslieferungen von Pizzas -

unter Ausschluss der Hauslieferungen von anderen Ess- und Trinkwaren durch

die Steuerpflichtige - zu beschränken. Insofern besteht sowohl unter

dem Gesichtspunkt der einheitlichen Rechtsanwendung als auch unter dem

Gesichtswinkel der Verwaltungsökonomie ein öffentliches Interesse daran,

dass die von der Vorinstanz aufgestellten Kriterien überprüft werden. Auf

die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist daher ebenfalls

einzutreten.

Erwägung 3

3.- Gemäss Art. 104 Abs. 1 OG kann mit der

Verwaltungsgerichtsbeschwerde die Verletzung von Bundesrecht,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, gerügt

werden. Hingegen ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung

gebunden, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine richterliche Behörde als

Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig,

unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen

festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).

a) Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob Bundesrecht -

das auch die verfassungsmässigen Rechte umfasst (BGE 118 Ib 417 E. 2a;

ferner 122 IV 8 E. 1b) - verletzt worden ist. Selbständige (d.h. direkt

auf der Verfassung beruhende) Verordnungen des Bundesrates prüft das

Bundesgericht daraufhin, ob sie mit den sachbezogenen Vorgaben der

Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruhen, harmonieren. Darüber

hinaus ist auch zu untersuchen, ob die selbständige Verordnung nicht

mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit den Grundrechtsgarantien,

kollidiert, soweit die ermächtigende Verfassungsnorm solche Abweichungen

nicht selber anordnet oder bewusst in Kauf nimmt. Das bedeutet nicht,

dass das Bundesgericht den dem Bundesrat eingeräumten Gestaltungsspielraum

für sich selber in Anspruch nehmen kann; eingreifen darf es nur, wenn

der Bundesrat die ihm eingeräumte Kompetenz überschritten hat, wobei

das Bundesgericht auch den Umfang dieser Kompetenz zu ermitteln hat

(vgl. dazu ANDREAS AUER, Die schweizerische Verfassungsgerichtsbarkeit,

S. 115, N. 190-192; WALTER KÄLIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen

Beschwerde, 2. Aufl. 1994, S. 25; BGE 100 Ib 318 E. 3; siehe auch BGE

122 IV 258 E. 2a).

b) Bei der Mehrwertsteuerverordnung handelt es sich um eine solche

selbständige Verordnung des Bundesrates; sie stützt sich direkt auf

Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV und stellt gesetzesvertretendes Recht dar,

bis der Gesetzgeber das Mehrwertsteuerrecht in einem Gesetz geregelt

hat. Anders als nach dem früher geltenden Art. 8 Abs. 1 ÜbBest. BV,

wonach die am 31. Dezember 1981 geltenden Bestimmungen über die

Warenumsatzsteuer, direkte Bundessteuer (ehemalige Wehrsteuer)

und die Biersteuer unter Vorbehalt des Erlasses von Bundesgesetzen

in Kraft blieben und damit formell auf Gesetzesstufe gehoben wurden

(BGE 117 Ib 367 E. 1a; Urteil vom 5. Juli 1991, ASA 60 S. 608 E. 1b),

ist das für die Mehrwertsteuerverordnung des Bundesrates nicht der

Fall. Diese Verordnung ist somit vom Bundesgericht grundsätzlich auf

ihre Verfassungsmässigkeit zu prüfen, besonders darauf hin, ob sie

die Verfassungsprinzipien und die Grundrechte wie die Handels- und

Gewerbefreiheit respektiert. Dabei ist auch zu kontrollieren, ob der

Bundesrat die in Art. 8 ÜbBest.BV enthaltenen Grundsätze beachtet und sich

an den Gegenstand, den Zweck und den Umfang der ihm eingeräumten Kompetenz

gehalten hat (vgl. ULRICH CAVELTI, Verfassungsrechtliche Probleme der

Mehrwertsteuerverordnung, Der Schweizer Treuhänder [ST] 69/1995 S. 1089;

PAUL RICHLI, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Mehrwertsteuer,

ST 69/1995 S. 355; JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation des règles de droit

qui régissent la Taxe à la Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355 f.).

Erwägung 4

4.- Die Steuerpflichtige rügt, dass die Vorinstanz gewisse

Tatsachen offensichtlich unrichtig festgestellt habe (Art. 105 Abs. 2

OG). In Wirklichkeit würden die Pizzas durch Taxidienste ins Haus

geliefert und nicht durch das Personal und die Transportmittel der

Steuerpflichtigen. Diese trage auch nicht die Verantwortung dafür,

dass die Pizzas während des Transportes warm blieben; es würden dafür

keine Spezialbehälter verwendet. Die Steuerpflichtige liefere zudem die

Pizzas nicht auf einen vorbestimmten Zeitpunkt, sondern nach Möglichkeit

sofort. Schliesslich könne der Kunde die Zubereitung der Pizza nicht völlig

frei bestimmen, sondern sei auf eine Auswahl von etwa 20 Sorten beschränkt.

Trotz dieser Ungenauigkeiten in der Feststellung des Sachverhalts

stehen, wie sich zeigen wird, die für die Entscheidung der strittigen

Fragen wesentlichen Punkte (auch unter Berücksichtigung der Vorbringen

der Steuerpflichtigen) fest. Es erübrigt sich deshalb, die Sache zu

weiteren Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägung 5

5.- a) Art. 41ter Abs. 1 lit. a BV führt eine Umsatzsteuer

(Mehrwertsteuer) ein. Gemäss seinem Abs. 3 belastet die Mehrwertsteuer nach

dem Allphasenprinzip mit Vorsteuerabzug die Lieferungen von Gegenständen,

die Dienstleistungen sowie die Einfuhren. Die Steuer beträgt 2% u.a. auf

Ess- und Trinkwaren, mit Ausnahme der alkoholischen Getränke, und 6,5%

auf den Lieferungen und der Einfuhr anderer Gegenstände sowie auf allen

übrigen der Steuer unterstellten Gegenständen (Art. 8 Abs. 2 lit. e

Ziff. 1 und 3, Art. 8bis lit. a und b ÜbBest. BV).

Die Verordnung zur Mehrwertsteuer (Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1

zweites Lemma) präzisiert, die Steuer betrage 2% auf den Lieferungen und

dem Eigenverbrauch u.a. folgender Gegenstände:

"Ess- und Trinkwaren, ausgenommen alkoholische(r) Getränke; der

Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht für Ess- und Trinkwaren aller

Art, die

im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden. Als

gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren nicht

nur dann, wenn der Steuerpflichtige für deren Konsum an Ort und Stelle

besondere Vorrichtungen bereithält, sondern auch dann, wenn er sie beim

Kunden zubereitet oder serviert".

b) Die Vorinstanz erachtet diese Vorschrift als unvereinbar mit

Art. 4 BV,

weil zwischen dem Merkmal, dass der Leistungserbringer "besondere

Vorrichtungen" für den Konsum an Ort und Stelle bereithalte, und der

Leistung an sich kein sachlich relevanter Zusammenhang bestehe; es gebe

nicht die geringste Kausalität zwischen den bereitstehenden Tischen und

Stühlen bei der Steuerpflichtigen einerseits und der Hauslieferung von

Pizzas andererseits. Das Kriterium lasse sich daher nicht auf ernsthafte

sachliche Gründe stützen und sei willkürlich. Es führe im Ergebnis

auch zu einer Ungleichbehandlung zwischen Lebensmittelhändlern

und Gastgewerbebetrieben, weil ein Lebensmittelhändler (ohne

Konsumationseinrichtungen) die konsumfertig ins Haus des Kunden gelieferte

Pizza zu 2% zu versteuern habe, während der Gastgewerbebetrieb für

die genau gleiche Lieferung ins Haus dem Mehrwertsteuersatz von 6,5%

unterstehe.

Demgegenüber betrachtet die Eidgenössische Steuerverwaltung die

Definition

der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV als

verfassungsmässig. Diese Vorschrift erfasse zwei Arten von Leistungen,

die nicht zum ermässigten Satz von 2% besteuert würden: Einerseits alle

Leistungen eines Steuerpflichtigen, der Vorrichtungen zum Konsum an Ort

und Stelle bereithalte (unabhängig davon, ob diese vom Kunden benützt

würden oder nicht). Andererseits den - hier nicht streitigen - Fall,

wo Speisen oder Getränke beim Kunden (oder an einem von ihm bezeichneten

Ort) zubereitet oder serviert werden. Der Zweck dieser Ordnung bestehe

darin, Betriebe der sogenannten Paragastronomie - wie Marktstände mit

Tischen und Stühlen, Party-Servicebetriebe oder Hauslieferdienste -

den Gastgewerbebetrieben gleichzustellen. Die Rechtsgleichheit sei

gewahrt, indem der Gastwirt die Möglichkeit habe, die Hauslieferung und

den Verkauf über die Gasse räumlich und organisatorisch getrennt vom

Gastgewerbebetrieb zu tätigen; auf diese Weise gelange er ebenfalls

in den Genuss des ermässigten Steuersatzes von 2% (Wegleitung für

Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 213-234, 244; Branchenbroschüre Nr. 10,

"Gastgewerbe", Ziff. 2.20, 2.26).

Die Steuerpflichtige räumt ein, dass Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1

MWSTV

verfassungsmässig ausgelegt werden kann. In dieser Hinsicht sei nicht zu

beanstanden, dass für gastgewerbliche Leistungen darauf abgestellt werde,

ob Konsumationseinrichtungen durch den Gastgewerbebetrieb zur Verfügung

gestellt werden; dieses Kriterium erlaube, die gastgewerblichen Leistungen

von der Lieferung von Lebensmitteln abzugrenzen. Erforderlich sei jedoch,

dass die Kundschaft die Möglichkeit habe, diese Konsumationseinrichtungen

zu benutzen. Im Falle von Hauslieferungen oder beim Verkauf über die Gasse

sei dieses Erfordernis nicht erfüllt. Die Besteuerung solcher Lieferungen

zum ordentlichen Satz von 6,5% verletze das Rechtsgleichheitsgebot sowie

die Handels- und Gewerbefreiheit.

c) Weder die Vorinstanz noch die Parteien rügen indes, Art. 27

Abs. 1 lit.

a Ziff. 1 MWSTV sei mit Art. 41ter BV oder Art. 8 ÜbBest. BV unvereinbar.

Erwägung 6

6.- Es rechtfertigt sich, zunächst zu prüfen, ob die

Umschreibung der gastgewerblichen Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a

MWSTV dem Willkürverbot und dem Rechtsgleichheitsgebot des Art. 4 BV

genügt. In Frage steht vor allem das vom Verordnungsgeber herangezogene

Unterscheidungsmerkmal, das Bereitstellen von Konsumationseinrichtungen

an Ort und Stelle, um die gastgewerblichen Leistungen von den übrigen

Dienstleistungen und Lieferungen abgrenzen zu können.

a) Ein Erlass ist willkürlich, wenn er sich nicht auf ernsthafte

sachliche

Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist; er verletzt das

Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die

ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich

ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse

aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit

gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich

behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte

Gleich- bzw. Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht

(BGE 118 Ia 1 E. 3a; 116 Ia 81 E. 6b, 113 E. 2c).

b) Die Abgrenzung zwischen den gastgewerblichen Leistungen und den

Lieferungen von Esswaren hat bereits bei den vorbereitenden Arbeiten zur

Mehrwertsteuerverordnung zu Diskussionen Anlass gegeben. Der Entwurf zur

Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 bestimmte noch,

dass Ess- und Trinkwaren zum ermässigten Satz besteuert würden mit Ausnahme

der alkoholischen Getränke sowie der Lieferung konsumfertiger Mahlzeiten

an Endverbraucher ("... à l'exclusion des boissons alcooliques, ainsi que

les repas cuisinés, livrés au consommateur"). Umsätze auf konsumfertig

zubereiteten Mahlzeiten an Endverbraucher sollten gemäss Kommentar zu

diesem Verordnungsentwurf (Art. 28) somit durchwegs als gastgewerbliche

Leistungen gelten, gleichgültig ob Einrichtungen zum Konsum an Ort

und Stelle vorhanden seien und ob mit der Abgabe der Mahlzeit eine

Serviceleistung verbunden sei oder nicht.

Mit dieser Umschreibung der zum Normalsatz steuerbaren Umsätze

sollten -

aus Gründen der Wettbewerbsneutralität - Betriebe der sogenannten

Paragastronomie wie Marktstände, Party-Servicebetriebe, Hauslieferdienste

usw. dem angestammten Restaurationsgewerbe gleichgestellt werden. Im

Vernehmlassungsverfahren wurde von den interessierten Kreisen darauf

hingewiesen, dass der Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten"

in der Praxis schwierig anzuwenden sei und zu willkürlichen Lösungen

führen werde. Es wurde vorgeschlagen, den Begriff "(Mahlzeiten)

zum Verzehr an Ort und Stelle" oder "... an Ort und Stelle in dafür

bestimmten Einrichtungen" zu verwenden. Der Schweizerische Wirteverband

und der Schweizer Tourismus-Verband traten dafür ein, den Begriff der

"konsumfertigen Mahlzeit" unbedingt beizubehalten, und der Schweizer

Hotelier-Verein fand, der Entwurf abstrahiere zu Recht vom Erfordernis

einer Einrichtung zum Konsum an Ort und Stelle; als vorrangig wurde

die steuerliche Gleichbehandlung von Gastronomie und Paragastronomie

erachtet (Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements über das

Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer

vom 28. Oktober 1993). Der Bundesrat hat in der definitiven Fassung

des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV aus praktischen Gründen auf den

Begriff "konsumfertig zubereitete Mahlzeiten" verzichtet und stattdessen

das Merkmal der "besonderen Vorrichtungen" zum Konsum an Ort und Stelle

herangezogen.

c) Im Vorentwurf zu einem Gesetz über die Mehrwertsteuer vom

28. August

1995 hat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates

vorgeschlagen, die beiden letzten Sätze von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1

Lemma 2 MWSTV wie folgt zu fassen:

"... Der Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht für Ess- und Trinkwaren

aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben

werden.

Die Lieferungen von Ess- und Trinkwaren durch einen Steuerpflichtigen,

ohne

das Erbringen besonderer zusätzlicher Dienstleistungen am Ort des

Konsums, gilt (recte gelten) nicht als gastgewerbliche Leistung"

(Art. 34 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 des Entwurfs).

Diese Formulierung soll nach dem Bericht der Kommission zum

Gesetzesentwurf eine Ungleichbehandlung zwischen den verschiedenen

Steuerpflichtigen, die Ess- und Trinkwaren anliefern, verhindern;

entscheidendes Kriterium für die gastgewerbliche Leistung sei der Service;

der ermässigte Satz käme beispielsweise auch dann zur Anwendung, wenn

ein Restaurationsbetrieb eine Lieferung "über die Gasse" vornehme. Diese

Neufassung hat im Vernehmlassungsverfahren - abgesehen vom Wunsch nach

einer eindeutigen Definition des Begriffs Ess- und Trinkwaren - zu keinen

besonderen Bemerkungen Anlass gegeben (Bericht der Expertenkommission

über das Vernehmlassungsverfahren zum Entwurf des Gesetzes über die

Mehrwertsteuer, vom 15. April 1996, abgedruckt in BBl 1996 V 833 S. 860).

d) Das deutsche Recht, auf das sich die Parteien berufen, sieht

vor, dass

der ermässigte Steuersatz auf "die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die

Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb" verschiedener Speisen

und Getränke angewendet wird. Dies gilt jedoch nicht

"für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und

Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle

geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind,

an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem

räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den

Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden." (§ 12 Abs. 2 Ziff. 1

Umsatzsteuergesetz/UStG 1993).

Nach der Doktrin setzt eine Lieferung von Speisen und Getränken zum

"Verzehr an Ort und Stelle" voraus, dass (1) besondere Vorrichtungen für

den Konsum an Ort und Stelle bereitgehalten werden, (2) die Speisen und

Getränke nach den Umständen der Lieferung dazu bestimmt sind, an Ort und

Stelle konsumiert zu werden, und (3) ein räumlicher Zusammenhang zwischen

dem Ort der Lieferung und dem Ort des Konsums besteht. Hauslieferungen von

Speisen und Getränken fallen nicht darunter und profitieren vom ermässigten

Steuersatz ebenso wie der Verkauf von Speisen und Getränken über die Gasse

oder Verkaufsstände, sofern der Leistungserbringer keine Vorrichtungen

zum Konsum bereitstellt (BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuerhandbuch,

§ 142 N. 38-61; SÖLCH/RINGLEB/LIST, Umsatzsteuergesetz, § 12 N. 21-34;

RAU/DÜRRWÄCHTER, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2,

N. 90-107).

Das französische Recht sieht ebenfalls die Besteuerung von Ess- und

Trinkwaren zu einem ermässigten Steuersatz vor mit Ausnahme der

alkoholischen Getränke und von gewissen Produkten (Süsswarenprodukten,

Schokolade, Margarinen, pflanzlichen Fetten, Kaviar usw., Art. 278bis Code

général des impôts 1995). Der Verkauf über die Strasse wird ebenfalls

zum ermässigten Satz besteuert. Andererseits stellt der Verkauf

von Esswaren zum Konsum an Ort und Stelle eine zum ordentlichen Satz

steuerbare Serviceleistung dar. Darunter fallen auch die Leistungen von

Imbissrestaurants (Ministère du budget, Direction générale des impôts,

Précis de fiscalité 1994, Band I, Rzn. 2335 ff.; JEAN-JACQUES PHILIPPE,

La TVA à l'heure européenne, S. 190/191).

Das Gemeinschaftsrecht selbst enthält keine Richtlinienregelung zur

Besteuerung von gastgewerblichen Leistungen.

e) Diese Übersicht zeigt, dass es offenkundig kein allgemein

anerkanntes

Kriterium gibt, um die gastgewerblichen Leistungen, die dem ordentlichen

Mehrwertsteuersatz unterliegen, von den Lieferungen von Ess- und

Trinkwaren, die zum ermässigten Satz besteuert werden, abzugrenzen.

Nach deutschem Recht kommen als "Speisen" im Sinne von § 12 Abs. 2

Ziff. 1

UStG insbesondere zubereitete Nahrungsmittel in Betracht, doch ist die

Anwendung des allgemeinen Steuersatzes nicht auf die Lieferung solcher

Speisen beschränkt; vielmehr fallen darunter alle Nahrungsmittel, die

in konsumfertigem Zustand geliefert werden (SÖLCH/RINGLEB/LIST, aaO,

§ 12 N. 22-24). Der Bundesrat hat in der Mehrwertsteuerverordnung aus

praktischen Gründen auf das Kriterium der "konsumfertig zubereiteten

Mahlzeit" verzichtet. Ein zweites Unterscheidungsmerkmal wird sowohl vom

deutschen Gesetzgeber wie auch vom Bundesrat herangezogen: Es handelt sich

um die besonderen Vorrichtungen für den Konsum an Ort und Stelle. Das

französische Recht verweist auf den Begriff des Konsums an Ort und

Stelle, ohne festzulegen, ob für den Konsum spezielle Einrichtungen zur

Verfügung stehen müssen. Die Umschreibung im deutschen Recht schliesst

die Paragastronomie weitgehend von der Besteuerung zum normalen Satz

aus. Der Bundesrat will demgegenüber die Paragastronomie (im weiten Sinn

des Wortes) ausdrücklich zum ordentlichen Satz besteuert wissen und hat zu

diesem Zweck in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV präzisiert, dass eine

gastgewerbliche Leistung auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige Ess-

und Trinkwaren beim Kunden zubereitet oder serviert.

Schliesslich trägt auch der Vorschlag der Steuerpflichtigen, die

Überlassung von Ess- und Trinkwaren einheitlich entweder als "Lieferung

von Gegenständen" (Art. 5 MWSTV) oder als "Dienstleistungen" (Art. 6

MWSTV) zu qualifizieren, nicht zur besseren Unterscheidung bei. Wie die

Eidgenössische Steuerverwaltung mit Recht bemerkt, kann die Lieferung

von Gegenständen auch Dienstleistungen umfassen (z.B. gestützt auf

einen Werkvertrag oder einen Auftrag, vgl. Art. 5 Abs. 2 MWSTV). Die

ausländischen Steuergesetze scheinen solchen Unterscheidung keine grosse

Bedeutung beizumessen. Es genügt deshalb nicht, die Lieferung von Ess- und

Trinkwaren einfach als "Lieferung von Gegenständen" zu qualifizieren, um

den ermässigten Steuersatz anwenden zu können; zugleich muss sichergestellt

sein, dass die Lieferung keine gastgewerblichen Leistungen enthält.

f) Im Lichte dieser Ausführungen kann nicht gesagt werden, dass

das vom

Verordnungsgeber gewählte Unterscheidungsmerkmal - das Bereitstellen von

besonderen Vorrichtungen zum Konsum an Ort und Stelle - sinnlos sei. Im

Gegenteil erscheint die Möglichkeit, Speisen und Getränke an Ort und

Stelle konsumieren zu können, beispielsweise an einem Tisch, wie auch

die Zubereitung der Speisen und Getränke oder deren Service beim Kunden

als wesentliches Merkmal der gastgewerblichen Leistung.

Auch das Gebot der Gleichbehandlung im Sinne von Art. 4 BV ist nicht

verletzt. Es trifft zwar zu, dass Detailhandelsgeschäfte den Verkauf

von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken zum Satz von 2%

zu versteuern haben, während Restaurationsbetriebe auf den bisweilen

gleichen Ess- und Trinkwaren die Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% zu

entrichten haben. Diese Lösung ist indessen bereits durch die Verfassung

vorgezeichnet, indem sie unterschiedliche Steuersätze festlegt.

In dieser Hinsicht trägt das in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV

gewählte Unterscheidungsmerkmal lediglich den Unterschieden zwischen

Detailhandelsgeschäften und Gastgewerbebetrieben Rechnung.

Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV verletzt daher Art. 4 BV

nicht. Aus

diesem Grund ist nicht zu prüfen, ob die von der Vorinstanz zur

Unterscheidung entwickelten Kriterien begründet sind. Immerhin ist darauf

hinzuweisen, dass sie ihren Entscheid auf die Hauslieferung von Pizzas

- unter Ausschluss anderer Esswaren - beschränken musste und für die

Anwendung des ordentlichen Mehrwertsteuersatzes verlangt, dass es sich

um konsumbereite Pizzas handle; dieses Unterscheidungsmerkmal ist in

der Mehrwertsteuerverordnung nicht enthalten. Die Differenzierung nach

der Art der gelieferten Ess- und Trinkwaren würde in der Praxis auch zu

Unterscheidungen führen, die schwer zu handhaben sind.

Erwägung 7

7.- Zu prüfen bleibt, ob die Auslegung von Art. 27 Abs. 1

lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, wie

sie namentlich in der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige und in

der Branchenbroschüre "Gastgewerbe" zum Ausdruck kommt, dem Bundesrecht

entspricht. Diese Weisungen stellen Meinungsäusserungen der Verwaltung

über die Auslegung der anwendbaren Verfassungs- und Verordnungsbestimmungen

dar und sollen eine einheitliche Verwaltungspraxis schaffen, sie binden

aber das Bundesgericht nicht (BGE 121 II 473 E. 2b). Zunächst ist zu

untersuchen, ob die Bestimmung selber, also Art. 27 MWSTV, durch die

Eidgenössische Steuerverwaltung genügend beachtet worden ist (vorliegende

E. 7). Sodann ist zu prüfen, ob die Auslegung des Art. 27 MWSTV durch

die Eidgenössische Steuerverwaltung höherrangigem Recht, insbesondere

den Prinzipen des Art. 4 BV, entspricht (E. 8, 9).

a) Gemäss der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (Ziff. 21

f., 217,

224) wie auch der Branchenbroschüre "Gastgewerbe" (Ziff. 2.20) der

Eidgenössischen Steuerverwaltung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren

immer als gastgewerbliche Leistung, sofern eine Konsumationsmöglichkeit

an Ort und Stelle besteht. Unerheblich ist, ob der Kunde von dieser

Möglichkeit Gebrauch macht oder nicht oder überhaupt machen kann. Eine

Ausnahme gilt nach den Weisungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung

nur dann, wenn ein gastgewerblicher Betrieb die Hauslieferungen

durch einen sowohl räumlich als auch organisatorisch abgetrennten

"Kiosk" bzw. in separaten Verkaufsräumlichkeiten betreibt (Wegleitung

Ziff. 244; Branchenbroschüre Ziff. 2.26); in diesem Fall unterliegen die

Hauslieferungen der Mehrwertsteuer zum Satz von 2%. Die Steuerpflichtige

wendet demgegenüber ein, dass Hauslieferungen in jedem Fall als

"Lieferungen von Ess- und Trinkwaren" dem ermässigten Satz von 2%

unterstehen müssen.

Weder dem Wortlaut des Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV noch den

Materialien zu dieser Bestimmung lässt sich entnehmen, ob die

Anwendung des Begriffs "gastgewerbliche Leistung" - und damit des

ordentlichen Steuersatzes von 6,5% - verlangt, dass der Kunde sich

an den Ort des Gastgewerbebetriebes begibt, oder ob es genügt,

dass Konsumationseinrichtungen am Ort des Betriebes zur Verfügung

stehen. Eine Antwort auf diese Frage lässt sich indessen aus dem Zweck

der Mehrwertsteuerverordnung und ihrer Systematik gewinnen.

b) Der Verfassungsgeber hat in Art. 8 Abs. 2 lit. e Ziff. 1

ÜbBest. BV

gewisse lebensnotwendige Güter, die bereits in der Steuerfreiliste von

Art. 14 des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer enthalten

waren, dem ermässigten Satz von 2% unterstellt (Amtl.Bull. N 1993

S. 343). Der Grundgedanke der Steuerbefreiung im Warenumsatzsteuerbeschluss

war ein sozialpolitischer (vgl. DIETER METZGER, Handbuch der

Warenumsatzsteuer, N. 75 ff.). Es trifft zwar zu, dass die Verfassung

damit auch die Lieferung von eigentlichen Luxusartikeln der Besteuerung

zum ermässigten Satz unterstellt hat. Anders als im französischen

Recht ist beispielsweise die Lieferung von Kaviar von der Besteuerung

zum Satz von 2% nicht ausgenommen. Das bildet jedoch keinen Grund, den

Geltungsbereich des ermässigten Steuersatzes auszuweiten. Im Hinblick auf

den sozialpolitischen Gedanken, welcher der Einführung eines ermässigten

Steuersatzes zugrundeliegt, erscheint es nicht notwendig, Hauslieferungen

von Ess- und Trinkwaren dem ermässigten Steuersatz zu unterstellen. Die

Auslegung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung, wonach eine

gastgewerbliche Leistung vorliegt, wenn eine Konsumationsmöglichkeit an

Ort und Stelle besteht, erscheint mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.

Diese Auslegung erlaubt es auch, die sogenannte Paragastronomie

weitgehend

mit dem ordentlichen Steuersatz zu erfassen, was dem Willen der

interessierten Kreise zu entsprechen scheint. In dieser Hinsicht beruft

sich die Steuerpflichtige vergeblich auf das deutsche Recht, welches

Hauslieferungen von Esswaren durch ein Restaurant dem ermässigten

Steuersatz unterstellt. Sie übersieht dabei, dass § 12 Abs. 2 Ziff. 1

UStG ausdrücklich verlangt, dass der Ort der Lieferung mit dem Ort, wo

die Essware verzehrt werden soll, in einem räumlichen Zusammenhang steht

(vorne E. 6d). Was den Art. 34 des Entwurfs zum Mehrwertsteuergesetz vom

28. August 1995 betrifft, so stellt er ebenfalls eine Zusatzbedingung auf,

indem am Ort der Lieferung zusätzlich eine Serviceleistung erfolgen muss

(vorne E. 6c; gleich der nun vorliegende Gesetzesentwurf zum Bericht der

Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August

1996, BBl 1996 V 906). Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV stellt

in dieser Hinsicht keinerlei Bedingungen auf, so dass die Auslegung

durch die Eidgenössische Steuerverwaltung auch der Systematik der

Mehrwertsteuerverordnung nicht widerspricht.

Erwägung 8

8.- Es stellt sich damit die Frage, ob die Auslegung von

Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV durch die Eidgenössische

Steuerverwaltung vor Art. 4 BV standhält. Die Steuerpflichtige beschwert

sich über eine Ungleichbehandlung, was Art. 4 BV verletze.

a) Es ist richtig, dass die Hauslieferung von Ess- und Trinkwaren

durch ein

Restaurant zum ordentlichen Satz besteuert wird, während ähnliche

Lieferungen von Detailhändlern, Traiteuren und Pizza-Lieferanten, die keine

besonderen Konsumationseinrichtungen zur Verfügung stellen, dem ermässigten

Steuersatz unterstehen. Insofern rügt die Unternehmung zu Recht, dass die

Eidgenössische Steuerverwaltung bei der Anwendung der beiden Steuersätze

ein subjektives Element einführt, indem Lieferungen durch ein Restaurant

in jedem Fall dem ordentlichen Steuersatz unterliegen. Auf diese Weise

bewirkt die Eigenschaft des Steuersubjekts die mehrwertsteuerrechtliche

Qualifikation der Leistung. Die Mehrwertsteuerverordnung verbietet dies

zwar nicht; Art. 14 MWSTV enthält zahlreiche Beispiele, wo die Eigenschaft

des Steuerpflichtigen die steuerliche Behandlung der Leistung bestimmt. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung weist auch mit Recht darauf hin, dass

Detailhandel und Pizza-Service einerseits und Restaurants andererseits

und deren Leistungen nicht ohne weiteres vergleichbar sind. Definitiv

ist darüber jedoch nicht zu entscheiden, weil die Rüge der Unternehmung

bereits aus einem anderen Grund nicht durchdringt.

b) Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 MWSTV darf nicht für sich allein

betrachtet, sondern muss im Zusammenhang mit den weiteren von

der Eidgenössischen Steuerverwaltung erlassenen Weisungen gesehen

werden. Die Steuerpflichtige hat ihre Hauslieferungen nicht mehr zum

ordentlichen Satz von 6,5% zu versteuern, sobald sie diese Leistungen in

einem räumlich und organisatorisch getrennten Geschäftslokal erstellt;

in diesem Fall untersteht auch sie für Hauslieferungen dem ermässigten

Satz von 2%. Diese Massnahme gewährleistet, dass sie gleich behandelt

wird wie etwa ein Lebensmittelgeschäft, das eine gemischte Tätigkeit

ausübt, d.h. einerseits Ess- und Trinkwaren verkauft oder liefert und

andererseits Restaurationsleistungen erbringt (z.B. Bäckerei-Konditorei

mit angegliedertem Tea-Room). Im einen wie im anderen Fall gelangen

die Steuerpflichtigen für die Lieferung von Ess- und Trinkwaren in den

Genuss des ermässigten Steuersatzes, wenn sie diese Tätigkeit getrennt

ausüben. Eine Ungleichbehandlung liegt insofern nicht vor.

Erwägung 9

9.- Die Steuerpflichtige macht auch geltend, dass das

Erfordernis des räumlich getrennten Ladengeschäfts, wie die Eidgenössische

Steuerverwaltung es für gastgewerbliche Betriebe verlangt, damit der

ermässigte Steuersatz angewendet werden kann, eine zur Durchsetzung der

Steuerehrlichkeit nicht notwendige Massnahme darstelle. Sie beruft sich

damit auf den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung rechtfertigt demgegenüber diese Massnahme: Der Umstand,

dass dasselbe Produkt einmal dem ordentlichen und dann wieder dem

ermässigten Steuersatz untersteht, lasse die Anordnung als berechtigt

erscheinen.

a) Gemäss Art. 42 MWSTV erhebt die Eidgenössische Steuerverwaltung

die

Steuer auf den Umsätzen im Inland. Sie erlässt alle hierzu erforderlichen

Weisungen und Entscheide, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen

Behörde vorbehalten ist. Die Weisungen, Bestimmungen und Entscheide der

Eidgenössischen Steuerverwaltung müssen, wie jede Verwaltungstätigkeit,

dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit entsprechen. Dieser verlangt,

dass die Verwaltungsmassnahme das richtige Mittel zur Verwirklichung des

im öffentlichen Interesse liegenden Zieles ist. Zudem darf der Eingriff

nicht schärfer sein, als der Zweck der Massnahme es verlangt; lässt sich

das im öffentlichen Interesse liegende Ziel mit einem schonenderen Mittel

erreichen, so ist dieses zu wählen. Schliesslich muss die administrative

Anordnung durch ein hinreichend gewichtiges öffentliches Interesse

gefordert sein (PIERRE MOOR, Droit administratif, Band I, S. 351 ff.;

IMBODEN/RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Nr. 58

B IV, je mit Hinweisen).

b) Es steht ausser Zweifel, dass der Eidgenössischen Steuerverwaltung

die

Kompetenz zusteht, Weisungen und Bestimmungen zu erlassen, um eine wirksame

Steuerkontrolle zu ermöglichen. Sie ist hierzu sogar verpflichtet,

sofern die Art einer bestimmten Tätigkeit von Steuerpflichtigen es

erfordert. Es wäre unhaltbar, wenn sich daraus Situationen ergäben,

welche die einheitliche Anwendung des Gesetzes verhindern würden. Sofern

es sich um Unternehmen handelt, die - wie die Steuerpflichtige - eine

gemischte Tätigkeit ausüben, die teilweise dem ermässigten und teilweise

dem ordentlichen Satz der Mehrwertsteuer unterliegt, und diese Sätze auf

zum Teil identischen Leistungen und Produkten Anwendung finden, ist die

Befürchtung der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet, dass sich

bei den Abrechnungen Fehler einstellen können, die im einen oder anderen

Fall die Buchhaltung zum Beweis als untauglich erscheinen lassen. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung darf auch Vorschriften organisatorischer

Art erlassen, damit die Abrechnungen und Bücher ordnungsgemäss geführt

werden können. So kann sie die Erfassung der Verkaufsumsätze mit

Registrierkassen aufgrund der Fehlermöglichkeiten verbieten, wenn der

Steuerpflichtige für einen Teil seiner Umsätze einen ermässigten Steuersatz

beansprucht; eine Ausnahme gilt für Scanner-Kassen (vgl. Branchenbroschüre

"Gastgewerbe", Ziff. 2.26). Wenn daher die Eidgenössische Steuerverwaltung

von Gastgewerbebetrieben, die auch Hauslieferungen ausführen, fordert,

dass organisatorische Massnahmen getroffen werden, um die verschiedenen

Tätigkeiten auseinanderzuhalten, so erscheint dies als verhältnismässig.

c) Das ist hingegen nicht der Fall, soweit die Eidgenössische

Steuerverwaltung darüber hinaus verlangt, dass diese Tätigkeiten an

räumlich getrennten Orten erfolgen. Getrennte Räumlichkeiten können zwar

dazu beitragen, dass über die Art der verschiedenen Umsätze Klarheit

herrscht. Indessen kann von einer Unternehmung mit gemischter Tätigkeit

wie bei der Steuerpflichtigen nicht verlangt werden, dass sie einen Kiosk

oder ein räumlich abgetrenntes Geschäft betreibt, um für Hauslieferungen

den ermässigten Steuersatz beanspruchen zu können. Für Hauslieferungen

stünde der Aufwand für solche Einrichtungen in keinem Verhältnis zu

dem erstrebten Ziel, dem einer wirksamen Steuerkontrolle. Diese lässt

sich bereits erreichen, wenn von der Steuerpflichtigen verlangt wird,

dass sie die Hauslieferung von den übrigen Tätigkeiten organisatorisch

getrennt erbringt. Der Eidgenössischen Steuerverwaltung stehen noch

andere Möglichkeiten offen, um die gleichmässige Anwendung des Gesetzes

zu erreichen. Die Steuerpflichtige, die in den Genuss des ermässigten

Steuersatzes gelangen will, muss nachweisen, dass sie die Bedingungen

erfüllt. Sie hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und

so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der

Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren

Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen

(Art. 47 Abs. 1 MWSTV), und der Eidgenössischen Steuerverwaltung auf

Verlangen über alle Tatsachen, die für die Steuerbemessung von Bedeutung

sein können, Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV). Sie muss ihr ferner

Zugang zu ihrer Buchhaltung gewähren (Art. 50 Abs. 2 MWSTV). Erfüllt sie

diese Pflichten nicht, so schreitet die Eidgenössische Steuerverwaltung zu

einer Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV). Diese kann gestützt darauf

die Anwendung des ermässigten Steuersatzes auf einem Teil des Umsatzes

verweigern, wenn die Steuerpflichtige nicht genügend nachweist, dass es

sich um Hauslieferungen handelt.

d) Nach dem Gesagten ist somit nicht erforderlich, dass die

Steuerpflichtige die Leistungen für die Hauslieferungen vom übrigen

Gastgewerbebetrieb räumlich getrennt erbringt, um in den Genuss des

ermässigten Steuersatzes von 2% zu gelangen. Die diesbezügliche Weisung

der Eidgenössischen Steuerverwaltung geht in dieser Hinsicht über das

Notwendige hinaus. Hingegen muss von der Steuerpflichtigen verlangt werden,

dass sie organisatorische Massnahmen trifft, die es erlauben, die den

verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Umsätze auseinanderzuhalten und

für die Steuer korrekt abzurechnen. Die Frage, welche Anforderungen beim

Direktverkauf bzw. beim Verkauf "über die Gasse" gelten müssen - besonders

ob die Bedingung von getrennten Räumlichkeiten nicht gerechtfertigt wäre

-, ist hier nicht zu prüfen, weil sich das Feststellungsbegehren der

Steuerpflichtigen nur auf Hauslieferungen bezieht.

Erwägung 10

10.- Die Steuerpflichtige beruft sich auch auf das Gebot

der Wettbewerbsneutralität staatlicher Massnahmen. Nach dem Grundsatz

der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen, wie er nach der neueren

Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 121 I 279 E. 4a) aus Art. 31

BV folgt, sind Massnahmen verboten, die den Wettbewerb unter direkten

Konkurrenten verzerren bzw. welche nicht wettbewerbsneutral sind. Die

zur Diskussion stehende Ungleichheit ist indessen bereits durch die

Verfassung vorgezeichnet, die unterschiedliche Steuersätze festlegt

und damit Abgrenzungskriterien der hier in Frage stehenden Art

notwendig macht. Zu verlangen ist, dass keine unnötigen, vermeidbaren

Wettbewerbsverzerrungen entstehen. Das ist vorliegend jedoch nicht der

Fall. Von der Steuerpflichtigen wird nur verlangt, dass sie diejenigen

organisatorischen Massnahmen trifft, die erforderlich sind, um eine

korrekte Abrechnung der Steuer zu ermöglichen; eine Verletzung des Gebots

der Wettbewerbsneutralität kann darin nicht erblickt werden.

Erwägung 11

11.- Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in

Anwendung von Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV im Einspracheentscheid

getroffene Feststellung ist nach dem Gesagten dahingehend zu präzisieren,

dass die Steuerpflichtige für Hauslieferungen von Ess- und Trinkwaren

der Mehrwertsteuer zum Satz von 6,5% untersteht, sofern sie diese

Tätigkeit organisatorisch nicht vom übrigen Gastgewerbebetrieb getrennt

ausübt. Mit dieser Feststellung dringt weder die Steuerpflichtige noch

die Eidgenössische Steuerverwaltung vollständig durch. Die Beschwerde

der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist immerhin dem Grundsatz nach

begründet. Die beiden Beschwerden sind folglich im Sinne der vorstehenden

Erwägungen teilweise gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist

aufzuheben.