A-1656/2006

Tribunal administratif fédéral

Arrêt du 19 mars 2009

Composition

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel Riedo, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, ***,

toutes représentées par Baker & McKenzie Etude d'avocats, ***,

recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.Objet

TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999; art. 9 OTVA : acquisition de

prestations de services en provenance de l'étranger; art. 14 ch. 15 let. e OTVA :

transactions en future; art. 32 OTVA : double affectation.

Faits :

A.

A.a W._______ SA, sise à ***, fut constituée le 26 juin 1992 et a pour but, selon

l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'importation, l'exportation et le

commerce en général, y compris sur le marché à terme, de sucre et autres produits et

matières premières.

A.b X._______ SA, sise à ***, fut constituée le 18 décembre 1991 et a notamment

pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce et la

fourniture de prestations de services et conseils dans le domaine des métaux, minéraux,

minerais et tous produits dérivés, ainsi que le commerce de produits pétroliers.

A.c Y._______ SA, sise à ***, fut constituée le 6 mars 1972 et a pour but, selon

l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'achat, la distribution et la vente de

combustibles, de produits pétroliers raffinés et de produits semblables.

A.d Z._______ SA, sise à ***, fut constituée le 30 octobre 1986 et a pour but, selon

l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce, la production, la

transformation, le stockage et le transport de produits générateurs d'énergie et en

particulier de produits pétroliers et de dérivés de produits pétroliers.

A.e W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les

assujetties) appartiennent au groupe international A._______ et sont inscrites au

registre des contribuables de l'AFC depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetties

volontaires au sens de l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la

taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de

l'art. 27 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée

(LTVA, RS 641.20).

B.

A la suite de contrôles opérés dans le courant des années 1998 à 2001 auprès des

assujetties, l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 1er

décembre 2000, ainsi que les DC nos *** et *** du 26 février 2001, reconnaissant

Y._______ SA, Z._______ SA, W._______ SA et Z._______ SA respectivement

débitrices des montants de Fr. 418'564.--, Fr. 6'659.--, Fr. 45'586.-- et Fr. 282'770.--,

plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de TVA pour les périodes fiscales

allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Les reprises d'impôt concernaient la

réduction de l'impôt préalable du chef de la double affectation ainsi que, s'agissant des

sociétés X._______ SA et Y._______ SA, d'autres corrections clairement indiquées

dans les annexes des DC en question.

C.

Par courriers du 6 juin 2001, W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et

Z._______ SA requirent l'AFC d'annuler les reprise d'impôts pour des montants

respectifs de Fr. 45'586.--, Fr. 278'619.15, Fr. 411'249.65 et Fr. 6'659.--. Les assujetties

contestèrent principalement le principe de la réduction de l'impôt préalable en raison de

la conclusion de "futures" n'aboutissant pas à une livraison physique des marchandises

et, à l'exception de la société W._______ SA, le pourcentage de dite réduction ainsi

que, subsidiairement, l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services

en provenance de l'étranger pour des activités de vente.

Par décisions formelles du 15 octobre 2001, l'AFC confirma les DC en question et les

créances d'impôts en résultant pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au

4e trimestre 1999. Elle considéra, d'une part, que les transactions en "futures" sont des

opérations au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, qui n'ouvrent pas le droit à la

déduction de l'impôt préalable et, d'autre part, que les remboursements des coûts,

versés par les assujetties à leurs succursales étrangères, constituent des acquisitions de

Ausdruckseite 2 von 18prestations de services en provenance de l'étranger, imposables en vertu de l'art. 9

OTVA.

D.

A l'encontre de ces prononcés, les assujettie ont interjeté recours auprès de la

Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), par plis

recommandés du 16 novembre 2001. Elle conclurent, à titre principal, à la jonction des

causes W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, à ce qu'il soit

constaté que les "futures" sur marchandises ne sont pas des transactions exclues de

l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, ainsi qu'à l'annulation des décisions du 15 octobre

2001, sous suite de frais et dépens.

Subsidiairement, les assujetties conclurent à ce que dites décisions soient partiellement

annulées, concernant les sociétés W._______ SA, X._______ SA et Y._______ SA,

pour des montants respectifs de Fr. 42'279.20, Fr. 243'808.15 et Fr. 157'273.65,

correspondant à la somme de l'impôt considéré sur les prestations de services des

succursales, pour lesquelles l'AFC n'aurait pas apporté la preuve qu'elles sont utilisées

ou exploitées en Suisse, ainsi que, s'agissant des sociétés X._______ SA, Y._______

SA et Z._______ SA, pour des montants respectifs de Fr. 7'244.35, Fr. 203'774.20 et Fr.

5'432.60, du fait qu'il eut convenu d'appliquer à l'impôt préalable du siège suisse une

clé de répartition d'un taux inférieur à celui retenu par l'AFC.

E.

S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale sur la

procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), la CRC, par lettres

signatures du 4 décembre 2001, transmit à l'AFC, pour qu'elle statue, les recours du 16

novembre 2001, lesquels doivent être considérés comme des réclamations au sens de

l'art. 52 OTVA.

Par décomptes complémentaires nos *** et *** du 1er décembre 2005, ainsi que par

avis de crédit nos *** et *** du même jour, l'AFC rectifia son imposition en

l'augmentant des montants de Fr. 8'393.-- et Fr. 2'933.--, s'agissant respectivement des

sociétés W._______ SA et X._______ SA, et en la réduisant des montants de Fr.

90'468.-- et Fr. 2'109.-- s'agissant respectivement des sociétés Y._______ SA et

W._______ SA. Les assujetties étaient en outre invitées à se prononcer sur ces

différents calculs.

F.

Par décisions sur réclamation du 18 septembre 2006, l'AFC rejeta la réclamation

formée le 16 novembre 2001 par la société W._______ SA et admit partiellement celles

formées le même jour par les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA,

déclarant dites sociétés respectivement débitrices des montants de Fr. 53'979.--, Fr.

266'181.68, Fr. 328'096.-- et Fr. 4'460.10, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998,

à titre de TVA due pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre

1999.

Contre ces décisions, les assujettie (ci-après: les recourantes) ont interjeté recours

auprès de la CRC par mémoires du 19 octobre 2006. En reprenant en substance

l'argumentation développée devant l'AFC, les recourantes ont conclu à titre principal à

ce qu'il soit constaté que les contrats à terme sur marchandises ("futures") ne sont pas

des transactions exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA et à ce que les

décisions du 18 septembre 2006 soient entièrement annulées, sous suite de frais et

dépens.

A titre subsidiaire, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que les

décisions en cause soient partiellement annulées pour des montants respectifs de Fr.

41'977.20, Fr. 168'195.95, Fr. 250'437.55 et Fr. 1'442.15, au motif que les prestations

de services acquises de leurs succursales établies à l'étranger ne sont pas utilisées ou

exploitées sur le territoire suisse. En outre, la société X._______ SA a également

conclu à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des prestations de services

fournies par sa succursale de *** (montant litigieux: Fr. 85'789.90), en application de

l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA du 29 mars 2000 (OLTVA, RS

Ausdruckseite 3 von 18641.201). A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers des différentes causes au Tribunal

administratif fédéral.

Dans ses réponses du 16 janvier 2007, l'AFC a conclu aux rejets des recours du 19

octobre 2006, avec suite de frais.

G.

Envisageant de procéder à une jonction des présentes causes, au vu de l'unité que

celles-ci présentent dans les faits et de l'identité des questions juridiques qu'elles

soulèvent, le Tribunal administratif fédéral a invité les recourantes, par ordonnances du

8 février 2007, à se déterminer sur un tel mode de faire dans un délai échéant au 23

février 2007, en leur signalant qu'a défaut de détermination dans le délai indiqué, elles

seraient réputées y avoir renoncé et adhérer au principe de la jonction.

Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de la

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.), en vigueur

jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la

Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31

décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution

relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation

fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2

septembre 1999, le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le

1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé

l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs

dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous

les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.

En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les

périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999, de sorte que l'OTVA est

seule applicable à la présente cause.

1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC

pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivaient

leur notification (art. 53 OTVA). Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des

exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît

des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités

mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. Dès lors, les recours pendants devant les

Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des

départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans

la mesure où il est compétent, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF. Les recours sont

jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la

procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la

LTAF n'en dispose pas autrement.

En l'occurrence, les décision sur réclamation de l'AFC ont été rendues le 18 septembre

2006 et ont été notifiées le lendemain aux recourantes. Les recours ont été adressés à la

CRC en date du 19 octobre 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par

l'art. 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA, les

recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

1.3 D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF,

RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des

recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans

lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit (Moser/Beusch/ Kneubühler,

Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une

telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond à

l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 367 consid. 1a; voir aussi les arrêts du

Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008

consid. 1.3, A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 2).

Ausdruckseite 4 von 18Dans les cas présents, les recourantes appartiennent toutes au groupe international

A._______ et sont représentées par le même mandataire. Par mémoires de recours du

19 octobre 2006, chacune des sociétés recourantes a formellement contesté la décision

sur réclamation rendue à son encontre par l'AFC en date du 18 septembre 2006. Les

recours sont ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il est

de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une étroite unité dans les faits

et posent en outre les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la nature et du

traitement, sur le plan de la TVA, des transactions en "futures" sur marchandises et du

remboursement des coûts des succursales étrangères des recourantes par ces dernières.

Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière,

de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une

décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant

pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).

Partant, il convient de réunir les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et

A-1659/2006 sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.

1.4

1.4.1 Enfin, concernant l'objet du litige, il apparaît que les recourantes contestent la

réduction de déductions liées à différents montants d'impôt préalable ainsi que

l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services en provenance de

l'étranger. Il ressort cependant clairement des recours que le règlement de ces questions

dépend de la qualification, sur le plan de la TVA, de deux type d'opérations distinctes

réalisées par les recourantes, à savoir les transactions en "futures" qui ne se sont pas

dénouées par la livraison physique du sous-jacent et les acquisitions de prestations de

services en provenance des succursales étrangères des recourantes.

1.4.2 Pour plus de clarté et une bonne compréhension du litige, il s'impose de le

résoudre en trois parties. Il sera dans un premier temps question de la qualification et

du traitement fiscal des transactions en "futures", en droit (consid. 2) et en subsomption

(consid. 3). Dans un second temps, nous traiterons de la problématique de l'acquisition

des prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 4) et de la subsomption

y afférente (consid. 5). Il s'agira finalement, après avoir présenté les conditions

matérielles de l'art. 29 OTVA ainsi que la disposition de l'art. 32 OTVA (consid. 6),

d'en tirer les conséquences logiques concernant le droit à la déduction de l'impôt

préalable dans les cas d'espèce (consid. 7).

2.

Il convient tout d'abord de déterminer si l'AFC a violé le droit fédéral en retenant que

les ventes à terme sur marchandises ("futures") litigieuses constituent des opérations

exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. A cet effet, il

s'agira d'établir si les recourantes ont réalisé des opérations entrant dans le champ

d'application de la TVA, en principe imposables, en effectuant des transactions en

"futures" sur le marché à terme organisé et, dans l'affirmative, si les prestations en

question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre en vertu de la disposition

précitée.

A cette fin, il sera en premier lieu traité de la notion d'opération imposable (consid.

2.1.1), du principe de l'unité de la prestation (consid. 2.1.2) ainsi que de l'importance

du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la

TVA (consid. 2.1.3). Il sera ensuite question des notions de livraisons de biens au sens

de l'art. 5 OTVA (consid. 2.2), de contrat à terme sur marchandises en droit civil

(consid. 2.3) et d'opérations portant sur les droits-valeurs et dérivés au sens de l'art. 14

ch. 15 let. e OTVA (consid. 2.4). Il ne sera en revanche pas traité de la notion

d'"option", la distinction entre ce type de contrats et les "futures" n'apparaissant pas

pertinente dans le cadre des présents recours. Il s'agira, enfin, d'en tirer les

conséquences qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 3).

2.1

2.1.1 Aux termes de l'art. 4 let. a, b et c OTVA, sont notamment soumises à l'impôt,

pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ, les livraisons de

biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse, ainsi

que l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger.

Ausdruckseite 5 von 182.1.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a

échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un

rapport économique étroit, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est

assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre dans le

champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf. ATF 126

II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23

septembre 2008 consid. 2.1 et 2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; arrêts du

Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008,

consid. 2.1.1, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen

der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden

Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier

ch. 6.4.2, p. 239 ss; IVO P. BAUMGARTNER, in : Mwst.com, Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).

A cet égard, il y a lieu de relever que, dans la mesure où les flux générés par

l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés (différentiel d'intérêts,

versement ou perception de primes, gains de cession, règlement des différentiels de

cours, variations positives d'indice, soultes, paiement du prix en cas de livraison, etc.)

traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les

transactions en "futures" entrent clairement dans le champ d'application de la TVA

(dans ce sens, cf. CLAIRE ACARD/DELPHINE NOUGAYRÈDE, Fiscalité des

produits dérivés, Paris 1996, n° 1230 p. 524).

2.1.1.2 Il convient au surplus de préciser que l'on distingue les opérations qui sont à

l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ d'application de la TVA. Comme

relevé ci-dessus, il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de

prestations. Dans l'affirmative, il s'agira alors, dans un second temps, de vérifier si les

opérations en question remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre

de l'art. 14 OTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL

MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations in : Archives de droit

fiscal suisse vol. 63 (Archives vol. 63), p. 448).

2.1.2 En vertu du principe de l'unité de la prestation, des prestations étroitement liées

d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une seule

prestation. Ce principe est désormais expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA.

L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient en revanche aucune

disposition correspondante. Toutefois, déjà sous l'empire de ce texte, le principe de

l'unité de la prestation est admis par la doctrine (cf. ALOIS CAMENZIND,

Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF-Forum für Steuerrecht, 2004/4,

p. 241 ss, en particulier ch. 3.2 et 6.3 et les références citées). Le Tribunal fédéral a

également confirmé le bien-fondé de ce principe à plusieurs reprises, notamment en

relation avec la distinction entre prestations principales et accessoires (cf. arrêt du

Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.2 et les références

citées).

Des prestations rattachées les unes aux autres sont ainsi traitées comme une unité

lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation composite unique, soit lorsque la

prestation est formée de diverses composantes, de natures différentes, caractérisées par

leur lien intrinsèque ou physique permanent. Le principe de l'unité de la prestation

s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent

dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire. Une prestation est

considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont

elle suit économiquement le sort et qu'elle complète, améliore ou équilibre du point de

vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007

consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du Tribunal

administratif fédéral A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.4, A-502/2007 du 26 mai

2008 consid. 6.1; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, Berne 2007 (Instructions 2008),

ch. 361 à 366).

2.1.3 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il

s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de

droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement un

caractère d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur

décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et

Ausdruckseite 6 von 182A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2;

RIEDO, op. cit., p. 112).

2.2 Aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de

disposer économiquement d'un bien en son propre nom, p. ex. en vertu d'un contrat de

vente au sens des art. 184 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil

suisse (Livre cinquième: Droit des obligations (CO, RS 220)) ou d'un contrat de

commission au sens des art. 425 ss CO. Sont considérés comme des biens les choses

mobilières et immobilières ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et

autres choses similaires (art. 5 al. 3 OTVA).

La remise du pouvoir de disposer économiquement du bien en question fait ainsi partie

des éléments de base de la notion de livraison. Il sied à cet égard de préciser que c'est

d'un point de vue économique qu'il convient de se placer pour déterminer si celui qui

reçoit un bien a le pouvoir d'en disposer. Partant, on ne peut exclure qu'il y ait livraison

de biens, même en l'absence de transfert de propriété dans une perspective juridique,

lorsque la substance économique du bien est transférée à celui qui le reçoit. La

livraison peut ainsi intervenir indépendamment d'un transfert de propriété ou de

possession. Seul est relevant le pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire en

son propre nom (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal

suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.; PATRICK IMGRÜHT, in :

Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 1 ad

art. 6 LTVA; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, p. 315 ss).

2.3

2.3.1 Le contrat de "future" est le contrat en vertu duquel une partie (le vendeur)

s'engage à livrer à une autre personne (l'acheteur) une certaine quantité (la taille du

contrat) d'un produit sous-jacent déterminé (la valeur de base), à un prix (le cours) et à

une date future (la date d'échéance) fixés d'avance. L'acheteur s'engage pour sa part à

recevoir la valeur de base aux conditions prévues. Ce type de contrats lie ainsi

obligatoirement les deux parties. En règle générale, le paiement de la marchandise n'a

pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de livraison. Le

bon déroulement des opérations à terme nécessitant l'existence d'un marché efficient,

les "futures"sont en règle générale standardisés, notamment quant à leur taille et à leur

date d'exécution. Ce type de contrat appartient en outre à la famille des produits

dérivés, en ce sens que ces instruments ne sont pas indépendants - mais dérivés - dans

la mesure où ils sont construits sur le cours d'un autre bien, la "valeur de base" (Urs

Emch/Hugo Renz/Franz Bösch/Pascal Montavon/Alex de Werra/Alessandro

Bizzozero/Amédéo Wermelinger, Le monde et la pratique bancaires suisses, Tome II:

Les opérations, Lausanne 1995, p. 205 et 217; Ernst Müller-Möhl, Optionen und

Futures, Zurich 2002, p. 29 et 34 s.; Pierre Novello, comprendre (enfin) les nouveaux

instruments financiers, Genève 1995, p. 38 s. et 44 ss).

2.3.2 Il importe également de noter à cet égard que le fonctionnement des marchés à

terme organisés présuppose l'existence d'un acteur économique particulier, la "chambre

de compensation". Ayant une fonction d'interface entre les différents opérateurs, elle

assure, avec la standardisation des contrats traités, la liquidité du marché. Cette

chambre, qui tient le rôle d'unique acheteur de tous les vendeurs et d'unique vendeur de

tous les acheteurs, permet aux intervenants de se départir facilement de leurs contrats

(cf. Acard/Nougayrède, op. cit., p. 7 ss). Dans la grande majorité des cas, les

transactions en "futures" réalisées sur les marchés organisés n'aboutissent pas à la

livraison de la valeur de base. Pour se retirer unilatéralement du contrat avant la date

d'échéance, il suffira ainsi à celui qui a contracté un achat à terme, soit de vendre avant

la date de livraison un contrat dont les spécifications sont identiques au contrat de base,

soit de conclure une opération contraire analogue (de même taille, type et échéance).

Lorsque l'acheteur apparaît pour le même objet contractuel comme vendeur, il ne doit

en effet ni accepter ni livrer la valeur de base, la position nette étant équilibrée

(Emch/Renz/Bösch/Montavon/ de Werra/Bizzozero/Wermelinger, op. cit., p. 218;

Novello, op. cit., p. 39; Müller-Möhl, op. cit., p. 30 et 35).

Ausdruckseite 7 von 182.3.3 Compte tenu de cette possibilité que les parties ont, par la liquidation de leurs

positions, de mettre fin à leur obligation de livrer, respectivement de recevoir la valeur

sous-jacente, les marchés de "futures" offrent la possibilité de réaliser un gain en cas

d'évolution favorable du cours de la valeur de base, laquelle se traduira par une

augmentation de la valeur du contrat en question. Ainsi, l'acheteur, respectivement le

vendeur, pourra réaliser un bénéfice en liquidant sa position en cas de hausse,

respectivement de baisse, du cours de la valeur sous-jacente. Le système dit "de marge"

mis en place par les bourses de "futures" permet en outre aux parties de prendre des

positions élevées avec des investissements relativement modestes et, en raison de l'effet

de levier, de multiplier leurs bénéfices (sur ce point, cf. not. Müller-Möhl, op. cit., p. 33

s.; Novello, op. cit., p. 43; Alain Charbonnier, produits dérivé et concept de réalisation:

sous l'angle de la théorie financière, du droit comptable et du droit fiscal, thèse Zurich

1997, p. 40).

Les contrats de vente à terme sur marchandises constituent donc un instrument de

spéculation permettant aux investisseurs de tirer profit de leurs prévisions de

fluctuation des cours, à la hausse ou à la baisse, entre le moment de la conclusion du

contrat et celui de son exécution (Emch/Renz/Bösch/Montavon/de

Werra/Bizzozero/Wermelinger, op. cit., p. 218; Müller-Möhl, op. cit., p. 33 s.; Novello,

op. cit., p. 42 s.; Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3e éd., Genève 2003, n° 516).

2.4 Conformément à l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations (au comptant et à

terme) dans les domaines du marché monétaire et des capitaux, y compris la

négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que

sur des parts de sociétés et d'autres associations sont exonérées au sens impropre, sans

droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Concrètement, cela signifie

notamment que dans le domaine de la finance, le négoce des droits-valeurs et dérivés

("options" et "futures"), de même que celui des valeurs sous-jacentes (p. ex. actions,

obligations), constitue des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre (AFC,

Brochure 610.540-14, Finance, Berne 2000 (Brochure LTVA n° 14), ch. 5.8; cf.

également AFC, Brochure 610-507-3, Banques et sociétés financières, Berne 1995

(Brochure OTVA n° 3), annexe I, ch. 1.6; AFC, Instructions 1997 à l'usage des

assujettis TVA, Berne 1996 (Instructions 1997), ch. 633 ss; Rivier/Rochat Pauchard,

op. cit., p. 59; Philip Robinson/Cristina Oberheid, in : Mwst.com: Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 49 ad art. 18 ch. 19 let. e).

2.4.1 Relativement aux dérivés, l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA ne précise pas si cette

notion s'entend de l'ensemble des produits dérivés, indépendamment de leurs valeurs

sous-jacentes, ou, au contraire, si seuls sont visés les dérivés ayant directement ou

indirectement pour valeurs sous-jacentes des papiers-valeurs, des droits-valeurs ou des

parts de sociétés ou d'autres associations. Cette question se pose notamment en relation

avec les produits dérivés sur marchandises, telles que le café, le sucre, les métaux, le

pétrole, etc. Il y a à cet égard lieu de rappeler que les exceptions à l'assujettissement à

la TVA, qui sont contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent

aboutir à des distorsions de concurrence ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être

interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du

Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé

par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5).

2.4.2 Dans ce sens, le traitement fiscal des produits dérivés de type "futures" doit en

principe suivre celui réservé à la valeur de base. Ainsi, lorsque le produit sous-jacent

bénéficie lui-même de l'exonération au sens impropre de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA,

les opérations portant sur les dérivés sont également exonérées. Peu importe à cet égard

que lors de la liquidation des dérivés, une livraison de la valeur de base aboutisse, par

exemple, à une livraison d'actions, ou que les droits contractuels de type "future" ou

"option" soient revendus, voire que la position soit liquidée avant l'échéance. Dans le

secteur de la finance, le négoce des dérivés, ainsi que celui des valeurs de base (p. ex.

actions, obligations) tombent en effet sous le coup de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA.

Inversement, les opérations portant sur les dérivés ne sont en principe pas exonérées au

sens de cette disposition, lorsqu'ils ont pour valeurs sous-jacentes des marchandises -

comme du café, du sucre ou du pétrole - dont la livraison représente du chiffre d'affaire

imposable (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8; dans ce sens, Robinson/Oberheid, in :

Ausdruckseite 8 von 18Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; cf. également Acard/Nougayrède, op.

cit., n° 1089 p. 467).

2.4.3 Il en va toutefois autrement lorsque les produits dérivés sont utilisés comme de

purs instruments financiers, à savoir prioritairement aux fins de l'obtention d'un

avantage économique. Dans ce cas, le négoce des dérivés constitue également du

chiffre d'affaire exonéré au sens impropre lorsque les transactions n'aboutissent pas à

une livraison physique du sous-jacent. Pour le traitement fiscal des ventes sur

marchandises à terme, il faut donc distinguer entre les cas où il y a livraison et ceux où

les contrats sont liquidés ou revendus avant l'échéance (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8;

Robinson/Oberheid, in : Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; voir aussi

Günter Rau/ Erich Dürchwächter/Hans Flick/Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatz-

steuergesetz, 8e éd., Cologne 1997, § 4 Nr. 8 Anm. 177).

3.

En l'espèce, il apparaît clairement que les recourantes ont conclu des contrats de vente

à terme sur marchandises. C'est le lieu de rappeler liminairement que, dans la mesure

où les flux générés par l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés

traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les

transactions en "futures" entrent dans le champ d'application de la TVA (cf. consid.

2.1.1.1 ci-avant). Ce point n'est par ailleurs pas contesté par les recourantes (cf. ch.

3.2.8, 5e §, des mémoires de recours du 19 octobre 2006). Il sied également de relever

que les recourantes sont actives dans le négoce international de marchandises - telles

notamment que le sucre et autres matières premières, les métaux, minéraux et minerais,

les produits pétroliers et dérivés - dont la livraison constitue du chiffre d'affaires

imposable.

3.1 S'agissant des contrats de vente à terme sur marchandises qui s'éteignent par la

livraison effective des biens en constituant la valeur de base, il est en règle générale

possible de distinguer clairement entre le moment de la conclusion et celui de son

exécution, à tout le moins dans les cas, majoritaires, où le paiement de la marchandise

n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de la livraison

du produit sous-jacent. L'accomplissement du contrat peut alors être décomposé en

deux étapes distinctes, à savoir la formation et l'exécution.

Au regard du principe de l'unité de la prestation, il convient toutefois de considérer que

ces deux étapes, étroitement liées d'un point de vue économique, forment un tout qu'il

serait arbitraire de dissocier sous l'angle de la TVA (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). Dans les

cas où la marchandise est effectivement livrée à l'échéance et le prix dite marchandise

acquitté, il faut dès lors admettre que les "futures" ont pour objet une livraison de biens

à titre onéreux, de telle sorte que la transaction, considérée dans son ensemble,

constitue une opération imposable au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. Cette solution

correspond en outre à la règle selon laquelle les opérations portant sur des dérivés ne

sont pas exonérées au sens impropre, lorsque ces derniers ont pour valeurs de base des

marchandises dont la livraison représente du chiffre d'affaires imposable (cf. consid.

2.4.2 ci avant).

3.2 A propos des contrats de vente à terme sur marchandises, il a été exposé que

lorsqu'ils n'aboutissent pas à une livraison physique de la valeur de base, leur négoce

constitue des prestations de services exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14

ch. 15 let. e OTVA (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Or, il ressort de l'examen des dossiers

que les transactions litigieuses ne se sont pas achevées par la livraison des

marchandises, mais que les "futures" ont au contraire été liquidés avant l'échéance ou

revendus, ce que les recourantes ne contestent par ailleurs pas. En raison de la variation

des cours respectifs des produits sous-jacent en question entre le moment de la

conclusion du contrat et celui de sa vente ou de sa liquidation, l'ensemble des

transactions litigieuses se sont invariablement soldées, pour les recourantes, soit par un

gain, soit par une perte.

3.2.1 Sous l'angle de l'analyse économique, déterminante en matière de TVA (cf.

consid. 2.1.3 ci-avant), il sied en conséquence de considérer que les futures en question

constituent des produits dérivés financiers, dont les recourantes se sont servies

notamment aux fins de se prémunir contre les risque de fluctuation défavorable des

cours d'éléments de leurs actifs, de réaliser des compléments de rendement ou de

Ausdruckseite 9 von 18spéculer sur l'évolution, à la hausse comme à la baisse, de certaines marchandises. En

tant que telles, les transactions litigieuses sont à considérer comme des prestations de

services au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dont le produit représente du chiffre

d'affaires exonéré au sens impropre en vertu de cette disposition.

3.2.2 L'argument que les recourantes font valoir sur ce point, à savoir que les ventes à

terme sur marchandises qui ne se dénouent pas par la livraison physique du sous-jacent

constituent des livraisons de bien au sens de l'art. 5 OTVA, ne résiste pas à l'examen.

L'ouverture d'une position sur un marché à terme, pas plus que sa liquidation avant

l'échéance par la conclusion d'une opération analogue de sens inverse, ne sauraient être

considérées comme des livraison de bien au sens de cette disposition. Il sied en effet de

rappeler que les transactions litigieuses s'opèrent entre les recourantes et la chambre de

compensation intervenant en tant qu'interface entre les différents opérateurs (cf. consid.

2.3.2 ci-avant). C'est donc bien envers cette dernière, et non l'autre partie au contrat,

que la recourante s'engage. En outre, il ne s'agit que d'une obligation de livrer ou de

prendre livraison. La chambre de compensation ne se voit ainsi pas transférer le

pouvoir de disposer économiquement de la valeur de base lorsqu'elle tient le rôle de

l'acheteur, pas plus qu'elle ne transfert ce pouvoir dans les cas où elle officie en tant que

vendeur. De fait, les marchandises ne sont que très rarement livrées, les positions étant

en principe liquidées avant l'échéance par la conclusion d'un contrat de même taille de

sens inverse (cf. consid. 2.3.2 ci-avant).

Dans ces conditions, on ne saurait qualifier les transactions litigieuses de livraisons de

biens au sens de l'art. 5 OTVA. La conclusion à laquelle parvient le Tribunal de céans, à

savoir que les "futures" qui n'aboutissent pas à la livraison physique des marchandises

représentent des produits dérivés financiers exonérés au sens impropre en vertu de l'art.

14 ch. 15 let. e OTVA, s'en trouve ainsi renforcée. Partant, l'AFC n'a pas violé le droit

fédéral en agissant comme elle l'a fait et les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de

cette dernière disposition.

4.

Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont acquis des prestations de

service en provenance de l'étranger et, cas échéant, de vérifier si dites acquisitions sont

imposables sur la base de l'art. 9 OTVA. Pour ce faire, il y aura d'abord lieu de

s'intéresser au traitement fiscal des opérations de refacturation (consid. 4.1). Il

conviendra par la suite de se pencher sur la notion d'acquisition de prestations de

services en provenance de l'étranger (consid. 4.2). Il sera également question à cet

égard des exigences requises concernant la preuve relative au lieu d'utilisation et

d'exploitation des prestations de services, au vu notamment de l'évolution intervenue à

cet égard en matière de formalisme (consid. 4.3). Il y aura enfin lieu d'en inférer les

conclusions qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 5).

4.1 Il y a échange de prestations et, partant, opération soumise à la TVA (cf. consid.

2.1.1 ci-avant), lorsqu'un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se

borne à les refacturer à ces derniers en son propre nom. La refacturation, qui n'a rien à

voir avec une opération de sous-traitance, constitue en principe une opération TVA

autonome, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la

prestation qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte ou, en cas de

représentation indirecte, pour le compte d'autrui.

A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une

société, agissant en son nom propre, acquiert des prestations (location, secrétariat,

matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture

ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-

à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas

nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même

physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se

soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il

n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (cf. arrêt du

Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal

administratif fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27

septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3, A-

Ausdruckseite 10 von 181462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1; Pascal Mollard, La TVA: vers une

théorie du chaos?, in : Mélanges CRC, Lausanne 2004 (Mélanges CRC), p. 68 s.).

4.2 L'art. 4 OTVA soumet notamment à l'impôt les prestations de services fournies à

titre onéreux sur territoire suisse (let. b).

4.2.1 A cet égard, l'art. 9 OTVA précise que lorsqu'une prestation de services imposable

est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social

ou un établissement stable sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt

l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse,

pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA, à savoir s'il acquiert pour plus

de Fr. 10'000.-- de prestations de services en provenance de l'étranger au cours d'une

année civile (cf. décisions de la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2a/aa et

2000-111 du 22 mai 2001 in : JAAC 65.103 consid. 8b). L'assujettissement subsiste

durant chaque année civile au cours de laquelle des prestations de services en

provenance de l'étranger ont été acquises (art. 21 al. 4 et 22 let. c OTVA; Xavier

Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA in

: ASA 69 (2000) 403 ss (ASA 69), p. 418).

La jurisprudence a déjà eu l'occasion d'exprimer que la disposition de l'art. 9 OTVA

trouvait une base légale suffisante dans la constitution au regard du principe de la

légalité, applicable en droit fiscal. L'imposition des prestations de services en

provenance de l'étranger vise à mettre en oeuvre le principe de neutralité

concurrentielle. Elle permet en effet d'éviter que l'acquéreur de services n'ayant pas le

droit à la déduction de l'impôt préalable puisse éluder l'imposition en se procurant des

services à l'étranger sans devoir acquitter la TVA. Partant, elle garantit l'égalité de

traitement des prestataires suisses et étrangers fournissant des services à des

consommateurs résidant sur territoire suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.400/2001 du

9 avril 2002 consid. 2.2, 2.3 et 2.4; Commentaire du Département fédéral des finances

du 22 juin 1994 relatif à l'OTVA (Commentaire OTVA) in : FF 1994 III 534 ss,

spécialement ad art. 9 p. 541; cf. également le Rapport de la commission de l'économie

et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la LTVA in

: FF 1996 V 701 ss, p. 737; Oberson in : ASA 69, p. 418; Heinz Keller, Opérations

comptables transfrontalières concernant des biens et des prestations de services in :

L'Expert-comptable suisse 5/95, p. 384).

4.2.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA et sous réserve des exceptions mentionnées au

second alinéa de cette disposition, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit

où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la

prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le

lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Selon l'AFC, est

réputée établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée,

pleinement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise ou d'une

profession libérale (AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000 (Instructions

2001), ch. 8).

Une acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger n'est donc

soumise à la TVA que lorsque le lieu des prestations de services acquises se trouve à

l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA. Il y a ainsi acquisition imposable, concernant les

prestations des services fournies à l'étranger que le prestataire étranger facture à un

destinataire ayant sont siège social ou son domicile sur territoire suisse, dans la mesure

où le lieu d'utilisation ou d'exploitation se trouve sur territoire suisse (AFC, Notice n°

13 concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou

acquises de l'étranger (Notice n° 13), Berne 1995, ch. 7; arrêt du Tribunal administratif

fédéral A-1444/2006 et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 3.1 et références citées;

Oberson in : ASA 69, p. 418; Keller, op. cit. p. 384; Commentaire OTVA ad art. 9;

Instructions 2001 ch. 513; Per Prod'hom, TVA des services bancaires et financiers: la

déduction remise en question, Bâle 1999, p. 22 s.).

4.2.3 En résumé, pour qu'il y ait acquisition imposable de prestations de services en

provenance de l'étranger, il faut (1) qu'il s'agisse de prestations fournies à titre onéreux

non exclues du champ de l'impôt (art. 4 OTVA), (2) que les prestations proviennent de

l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA, (3) que l'acquéreur des prestations ait son

domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse (art. 9 OTVA),

Ausdruckseite 11 von 18(4) que la valeur des prestations acquises au cours d'une année civile soit supérieure à

Fr. 10'000.-- (art. 18 OTVA) et (5) que ces prestations soient utilisées ou exploitées sur

territoire suisse (art. 9 OTVA).

4.3

4.3.1 Le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation, qui se trouve aussi bien à l'art. 9

OTVA (acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger) qu'à l'art. 15

al. 2 let. l OTVA (exonération des prestations de services fournies à un destinataire

établi à l'étranger), doit être interprété de la même manière pour ces deux dispositions

et est réglé aux ch. 557a ss des Instructions 1997 ainsi que, de façon plus détaillée, au

ch. 2 de la Notice n° 13. Il en résulte que quatre catégories de prestations doivent être

distinguées. La première est constituée des prestations fournies en relation avec des

immeubles, qui sont présumées utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La

deuxième catégorie comprend notamment les prestations de services culturelles,

artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement, qui sont

présumées utilisées au lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se

compose des prestations de services dites immatérielles, qui sont présumées utilisées à

l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile). Le

quatrième groupe est finalement formé de toutes les autres prestations de services, qui

n'appartiennent à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont réputées

utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à

l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile (ATF 133 II 153 consid. 4.2;

OBERSON in : ASA 69, p. 415).

4.3.2 C'est le lieu de relever que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue selon le système

de l'auto-taxation (art. 37 OTVA), en vertu duquel il appartient à l'assujetti de

renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 OTVA) et de

tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent y

être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA; arrêt du Tribunal fédéral

2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1). En cas de doute, l'autorité appliquera les

règles sur la répartition du fardeau de la preuve. En l'absence de disposition spéciale, il

y a lieu de s'inspirer de la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907

(CC, RS 210). Partant, le fisc supporte le fardeau de la preuve des éléments créant ou

augmentant la charge fiscale, alors qu'il incombe au contribuable d'alléguer et de

prouver les éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. A défaut, il

devra en supporter les conséquences (arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21

mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêt du Tribunal

administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; cf. également Notice n°

13, ch. 2, ATF 133 II 153 consid. 4.2 et 7.2; décision de la CRC 2004-019 du 27 juillet

2006 consid. 2c/aa, bb, 3c/aa et références citées et l'arrêt du tribunal fédéral

2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4).

4.3.3 Selon l'art. 16 al. 1 (2e phrase) OTVA, le droit à l'exonération des prestations de

services fournies à l'étranger, qui dépend notamment du lieu de consommation des

prestations en question (art. 15 al. 2 let. l OTVA), doit être prouvé par des documents

comptables et des pièces justificatives. A cet égard, les Instructions 1997 précisent

notamment que les indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations

fournies doivent clairement ressortir des documents produits (ch. 567; cf. également

AFC, Instructions 1994 sur la TVA, Berne 1993 (Instructions 1994), ch. 567 et

Instructions 2002, ch. 388). Or, ainsi qu'il a été exposé, le critère du lieu d'utilisation ou

d'exploitation doit être interprété de la même manière s'agissant des dispositions des

art. 9 et 15 al. 2 let. b OTVA (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). En cas d'acquisition de

prestations de services en provenance de l'étranger, l'assujetti est dès lors également

tenu de fournir les éléments permettant d'établir la nature des prestations, en fonction

de laquelle est établi leur lieu de consommation, critère dont l'OTVA fait dépendre leur

imposition (cf. consid. 4.2 et 4.3.1 ci-avant).

A défaut, au vu de ce qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve

(cf. consid. 4.3.2 ci-avant), l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se

situe sur territoire suisse et à imposer en conséquence les prestations en question à titre

d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, même en cas de

prestations en soi exclues du champ de l'impôt (cf. Notice 13, ch. 7; AFC, Brochure

610.540-15, Assurances (Brochure LTVA n° 15), Berne 2000, ch. 2.7.1; ATF 133 II

Ausdruckseite 12 von 18153 consid. 4.3, 5.2 et 7.2). Il convient finalement de relever qu'au vu des conditions

rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation des prestations

de services, des pièces établies après-coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne sauraient

être prises en considération (ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal fédéral

2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6

et 3.3).

4.3.4 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA a notamment introduit

l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la section 14a, intitulée "Traitement des vices

de forme". Aux termes de cette disposition, un vice de forme n'entraîne pas à lui seul

une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi

aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par

la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Cette novelle est

entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication

du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle appliquerait les

dispositions qu'elle introduit de manière rétroactive, pour toutes les contestations

pendantes au 1er juillet 2006. Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. la

communication du Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence

a déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux cas encore

pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du

Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153

consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2

décembre 2008 consid. 3.3 et A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3).

4.3.5 Compte tenu de l'introduction de ce nouvel article, l'AFC a assoupli le

formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve du lieu de consommation des

prestations de services imposables, ainsi que cela ressort de sa communication du 27

octobre 2006 concernant la pratique ("Traitement des vices forme"). Ainsi, il y a

désormais lieu d'admettre qu'en dépit d'indications incomplètes, dite preuve est

apportée si la nature de la prestation en cause peut être établie avec suffisamment de

vraisemblance au regard de l'ensemble des circonstances. Cette disposition n'a en

revanche aucune incidence sur le fait que la nature des prestations doit être établie et

que la preuve en incombe à l'assujetti (cf. ch. 2.2 et 2.3.1 de la communication du 27

octobre 2006 précitée; ATF 133 II 153, consid. 6.1, 6.2 et 7.2).

5.

5.1 En l'espèce, les recourantes ne contestent pas que leurs succursales étrangères

représentent, du point de vue de la TVA, des entités indépendantes qui se livrent à des

activités distinctes. Il ressort en outre de l'examen des dossiers qu'il y a eu des flux

d'argent manifestes partant de la Suisse vers l'étranger, à savoir des sièges suisses des

recourantes vers leurs succursales étrangères. Les recourantes admettent d'ailleurs avoir

remboursé certains coûts de leurs succursales (cf. ch. 2.2 et 3.3 des mémoires de

recours du 19 octobre 2006). En d'autres termes, il n'est pas contesté que certains frais

des succursales des recourantes ont été refacturés à ces dernières. Or, ainsi qu'il a été

exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid.

4.1 ci-avant).

5.1.1 Certes, les succursales n'ont pas préparé de factures formelles relativement à ces

remboursements de frais. Comme déjà en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires

(IChA), la jurisprudence a souligné l'importance fondamentale de la facture en matière

de TVA et a considéré que celle-ci constitue un indice important, voire une

présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la

facture, agissant en principe en son nom (cf. ATF 131 II 190 consid. 5; décisions de la

CRC 2005-089 du 11 septembre 2006 consid. 2a et 2003-098 du 13 décembre 2004

consid. 3c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre 2005;

arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2

confirmé par l'arrêt du tribunal fédéral 2C_480 2008 du 13 octobre 2008; cf. également

RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.; PASCAL MOLLARD in :

Mélanges CRC, p. 68 s.). L'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale

et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. les art.

34 let. a ch. 1 et 28 al. 1 OTVA; MOLLARD, Mélanges CRC, p. 67;

RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220).

Ausdruckseite 13 von 185.1.2 Il apparaît dès lors clairement qu'il y a bien eu refacturations, lesquelles

constituent des opérations imposables, de la part des succursales étrangères des

recourantes à ces dernières. Les succursales apparaissent ainsi, vis-à-vis des

recourantes, comme les fournisseurs des prestations considérées. Etant situées à

l'étranger, il y a en outre lieu d'admettre que les prestations en question sont fournies à

partir de l'étranger, à des destinataires - les recourantes - ayant leur siège sur territoire

suisse. Dans ces conditions, le remboursement, par les recourantes, des coûts de leurs

succursales établies à l'étranger constituent manifestement des acquisitions de services

en provenance de l'étranger, au sens des art. 4 let. d et 9 OTVA. Ce point n'est d'ailleurs

pas contesté par les recourantes (cf. ch. 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre

2006).

5.2 Il convient à présent de déterminer si dites acquisitions sont soumises à l'impôt en

vertu de l'art. 9 OTVA, à savoir s'il y a lieu de considérer que les prestations en

question ont été utilisées ou exploitées sur territoire suisse.

5.2.1 L'AFC reproche avant tout aux recourantes de n'avoir pas produit de documents

écrits (contrats, factures, etc.) permettant d'établir la nature précise des prestations en

cause et, partant, leur lieu d'utilisation ou d'exploitation au sens de l'art. 9 OTVA. Les

recourantes invoquent pour leur part une violation de l'art. 45a OLTVA. Elles font

essentiellement valoir qu'elles ont fourni les éléments décrivant les fonctions des

personnes travaillant au sein des sociétés, desquels il ressort clairement que les

succursales en question sont actives dans le domaine de la vente de marchandises à

l'étranger, que ces activités ne tombent pas dans la définition du paragraphe 2(c) de la

Notice n° 13 et ne sont dès lors pas réputées utilisées ou exploitées sur territoire suisse

au sens de l'art. 9 OTVA.

5.2.2 C'est précisément le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il incombe au fisc de

démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le

contribuable est tenu de renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de

l'impôt et supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son

obligation fiscale (cf. consid. 4.3.2 ci-avant).

En matière d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger,

l'assujetti est dès lors tenu de fournir les éléments utiles à la détermination de la nature

des prestations en question, en fonction de laquelle est établi leur lieu de

consommation, sans quoi l'application de l'art. 9 OTVA s'en trouverait compromise. A

défaut, l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se situe sur territoire

suisse et à imposer en conséquence les opérations en cause, même en cas de prestations

en soi exclues du champ de l'impôt (cf. consid. 4.3.3 ci-avant).

5.2.3 Les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas pris en compte les éléments de

preuves qu'elles ont fournis, à savoir des documents décrivant les fonctions des

personnes travaillant au sein des différentes sociétés. Dans ce contexte, il sied de

relever qu'une simple description des fonctions occupées par le personnel des sociétés

considérées ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant à établir la nature des

prestations litigieuses et, partant, leur lieu de consommation. Au regard notamment des

exigences strictes posées en la matière par l'ATF 133 II 153, les recourantes étaient en

effet tenues de fournir des documents écrits, tels que des contrats ou des factures,

propres à prouver les activités exercées par le personnel de leurs sociétés, ou tout autre

pièce permettant de déterminer clairement la nature des prestations de services

litigieuses.

Or, force est de constater que les documents produits par les recourantes ne permettent

en l'occurrence pas d'établir le genre de prestations dont il s'agit. De simples

affirmations, non corroborées par des preuves écrites, ne suffisent en outre pas à

démontrer que le lieu de consommation se situe à l'étranger. Les déclarations des

recourantes, selon lesquelles l'activité de leurs succursales établies à l'étranger était une

activité de négoce consistant principalement à acheter et vendre des marchandises à

l'étranger, revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées. Conformément à ce

qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, les

recourante doivent en supporter les conséquences et l'AFC était donc admise à

considérer que le lieu de consommation des prestations litigieuses se situe sur territoire

suisse (cf. consid. 4.3.2 et 4.3.3 ci-avant). C'est dès lors à bon droit qu'elle a imposé

Ausdruckseite 14 von 18celles-ci à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger.

Partant, les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de l'art. 9 OTVA.

5.2.4 L'art. 45a OTVA n'est dans ce contexte d'aucun secours aux recourantes.

Concernant le traitement des vices de forme, cette disposition ne change rien au fait

que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti

qui soutient qu'elles ne sont pas imposables en raison de leur lieu de consommation

situé à l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, c'est bien ici d'un défaut de preuve, et

non d'un simple vice de forme, dont il s'agit. L'argument des recourantes, tiré de la

violation de l'art. 45a OLTVA, ne résiste dès lors pas à l'examen et doit être rejeté.

6.

Il convient à ce stade de tirer les conséquences logiques de ce qui précède concernant le

droit à la déduction de l'impôt préalable.

6.1 Selon l'art. 29 al. 1 let. a et b et 2 OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des

prestations de services pour l'un des buts indiqués au second alinéa (parmi lesquels

figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans

son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,

conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services, ainsi

que ceux qu'il a déclarés lors de l'acquisition de prestations de services en provenance

de l'étranger.

6.1.1 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable est dès lors

subordonné à une série de conditions cumulatives. Tout d'abord, seul un assujetti peut

déduire l'impôt préalable. Il doit au surplus être le destinataire de la prestation en

question, ce qui découle d'une interprétation logique de l'art. 29 OTVA. L'impôt

préalable que l'assujetti est en droit de déduire sur la base de l'art. 29 al. 1 let. a,

respectivement let. b OTVA, doit avoir frappé des livraisons et/ou des prestations de

services imposables, fournies par un tiers, respectivement des prestations de services en

provenance de l'étranger. Un acte matériel de facturation, respectivement une

déclaration écrite à l'AFC, est en outre requis (cf. les art. 29 al. 1 let. a et b, 28 et 45 al.

4 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27

octobre 2008 consid. 4.1 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008

consid. 5.1.2).

Les livraisons, respectivement les prestations de services dont il s'agit, doivent au

surplus être affectées - ne serait ce que de manière médiate - à l'un des buts

limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2 OTVA, étant précisé qu'un lien économique

suffisant, direct ou même indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval

(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid.

2.1). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des opérations imposables, il y a

alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de

l'impôt préalable.

Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation acquise et celle

effectuée. Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable,

la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est

affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable. C'est ce qu'exprime le

principe de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et investissements sont

attribués soit à des chiffres d'affaires imposables soit à des activités exclues, en

fonction de leur utilisation effective (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du

Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, 2A.650/2005 du 15 août

2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006

du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin

2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos?, p. 63

s., ch. 3.2.3).

Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément exclues (art.

30 OTVA; sur les différentes conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable,

voir également les arrêts du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4

et 2A.348/2004 du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2;

DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/ GERHARD

Ausdruckseite 15 von 18SCHAFROTH, in : Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die

Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss).

6.1.2 Il convient également de relever ici que lorsqu'il n'est pas possible de déterminer

si des frais engagés pour des acquisitions de biens ou de prestations de services

concourent, ou non, à la production d'une prestation imposable, il est en règle générale

admis que dits coûts font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels,

des éléments constitutifs du prix de ses produits. Partant, les prestations dont il s'agit

entretiennent en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que

ce dernier réalise et sont dès lors réputées utilisées pour les mêmes buts (cf. notamment

l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008, consid. 6.2.2; sur

ce point, voir également les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes

(CJCE) C-435/05 du 8 février 2007 en la cause Investrand BV point 24, C-465/03 du

26 mai 2005 en la cause Kretztechnik AG point 36, C-16/00 du 27 septembre 2001 en

la cause Cibo Participations SA point 33, C-408/98 du 21 février 2001 en la cause

Abbey National points 35 et 36, C-98/98 du 8 juin 200 en la cause Midland Bank point

31 et C-4/94 du 6 avril 1995 en la cause BLP Group point 25).

6.2 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous les cas de figure.

Il se peut en effet qu'un même bien ou une même prestation de services soit utilisé

aussi bien pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à

d'autres fins. Il y a alors double affectation et la déduction de l'impôt préalable doit être

réduite proportionnellement à l'utilisation, conformément à la prescription de l'art. 32

al. 1 OTVA. Cette réduction pourra, cas échéant, se fonder sur des clés de répartition,

mais devra autant que possible correspondre aux circonstances concrètes du cas

d'espèce (cf. Instructions 1997, ch. 836; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.3 et les références citées).

7.

7.1 En l'espèce, il a été établi que les recourantes ont non seulement effectué des

opérations imposables, lorsque les transactions en "futures" se sont achevées par la

livraison des marchandises, mais également d'autres qui sont, elles, exonérées au sens

impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dans les cas où les valeurs de base

n'ont pas été livrés mais les contrats liquidés ou revendus avant l'échéance (cf. consid.

3.1 et 3.2 ci-avant). Dans le mesure où ces dernières ne donnent pas droit à la déduction

de l'impôt préalable (art. 13 OTVA), les recourantes ne sauraient déduire entièrement

les montants d'impôt préalable (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant). Partant, c'est à juste titre

que l'AFC a réduit la part de l'impôt préalable déductible proportionnellement à

l'utilisation. Ce point, en particulier le taux de réduction appliqué par l'AFC, n'est par

ailleurs pas contesté par les recourantes.

7.2 S'agissant des prestations de services fournies par les succursales étrangères des

recourantes à ces dernières, il a été exposé que leur nature ne pouvait être précisément

établie, faute de documents écrits se rapportant à ces transactions (contrats, factures,

etc.; cf. consid. 5.2 ci-avant). Il n'est dès lors pas possible, dans les cas d'espèce, de

déterminer si les frais engagés par les recourantes de ce chef concourent, ou non, à la

production d'une prestation imposable donnant droit à la déduction de l'impôt

préalable. Ainsi qu'il a été exposé, il est généralement admis, dans une telle hypothèse,

que les frais d'acquisition des prestations de services en question font partie des

éléments constitutifs du prix des produits de l'assujetti, que les prestations auxquelles

ils se rapportent entretiennent de ce fait un lien direct et immédiat avec l'ensemble des

opérations que ce dernier réalise et sont par conséquent réputées utilisés pour les

mêmes buts (cf. consid. 6.1.2 ci-avant).

Or, en l'occurrence, les recourantes ont aussi bien effectué des opérations donnant droit

à la déduction de l'impôt préalable que des opérations qui ne donnent pas droit à une

telle déduction (cf. consid. 3.1, 3.2 et 7.1 ci-avant). Il y a dès lors lieu de considérer que

les prestations de services en provenance des succursales étrangères des recourantes

ont été utilisées par ces dernières tant pour des affectations donnant droit à la déduction

de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Partant, c'est à juste titre que l'AFC a également

procédé, s'agissant des acquisitions de prestations de services en question, à des

réductions des montants d'impôt préalable déductibles, sur la base des clés de

Ausdruckseite 16 von 18répartition - non contestées - retenues dans le cadre des activités de vente à terme sur

marchandises des recourantes. Ce point n'est par ailleurs pas litigieux.

8.

Concernant la conclusion (subsidiaire) spécifique de la recourante X._______ SA,

tendant à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des services fournis par sa

succursale de ***, en application de l'art. 45a OLTVA, il sied de relever ce qui suit.

Ainsi qu'il a été exposé, l'art. 45a OLTVA, qui concerne le traitement des vices de

forme, ne dispense pas l'assujetti de produire les moyens de preuve permettant d'établir

la nature précise des prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid.

4.3.5 ci-avant). Or, il s'agit bien, ici, non pas d'un simple vice de forme, mais d'un

véritable défaut de preuve, de sorte que cette disposition n'est en l'occurrence pas

applicable.

Il y a au surcroît lieu de rappeler que le juge peut procéder à une appréciation anticipée

des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à

modifier son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a i.f.). En d'autres termes, l'autorité

peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de

former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves qui lui sont proposées, elle a la certitude que ces dernières ne

pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du

Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2, 2A.11/2007 du 25

octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9

mars 1999 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars

2008 consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006 du 29

octobre 2007 consid. 2 et 7.2).

Dans le cas présent, le Tribunal administratif fédéral ne voit pas quelles preuves la

recourante serait en mesure d'apporter qu'elle n'a pas eu l'occasion de produire en cours

de procédure. C'est également le lieu de rappeler qu'au vu des exigences

particulièrement rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation

des prestations de services, des pièces établies après-coup, à la suite d'un contrôle

fiscal, ne saurait être prises en considération (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Procédant dès

lors à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce à l'offre de

preuve de la recourante X._______ SA concernant la nature des services fournis par sa

succursale de ***. Partant, le recours doit également être rejeté sur ce point.

9.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter les

recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr.

1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et

les débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en application de

l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais,

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2).

L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure

correspondants.

Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA a contrario,

respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.

Les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006 sont jointes et

réunies sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.

2.

Les recours sont rejetés.

3.

Il n'est pas alloué de dépens.

4.

Ausdruckseite 17 von 18Les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et

Fr. 1'000.--, sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est compensé par l'avance

de frais déjà versée, à hauteur respectivement de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et

Fr. 1'000.--.

5.

Le présent arrêt est adressé :

aux recourantes (Acte judiciaire) ;

à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier