mwstnetzwerk Tagesseminar 26.09.25 - Programm und Anmeldung hier
Tribunal administratif fédéral
Arrêt du 19 mars 2009
Composition
Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, ***,
toutes représentées par Baker & McKenzie Etude d'avocats, ***,
recourantes,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.Objet
TVA; 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 1999; art. 9 OTVA : acquisition de
prestations de services en provenance de l'étranger; art. 14 ch. 15 let. e OTVA :
transactions en future; art. 32 OTVA : double affectation.
Faits :
A.
A.a W._______ SA, sise à ***, fut constituée le 26 juin 1992 et a pour but, selon
l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'importation, l'exportation et le
commerce en général, y compris sur le marché à terme, de sucre et autres produits et
matières premières.
A.b X._______ SA, sise à ***, fut constituée le 18 décembre 1991 et a notamment
pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce et la
fourniture de prestations de services et conseils dans le domaine des métaux, minéraux,
minerais et tous produits dérivés, ainsi que le commerce de produits pétroliers.
A.c Y._______ SA, sise à ***, fut constituée le 6 mars 1972 et a pour but, selon
l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'achat, la distribution et la vente de
combustibles, de produits pétroliers raffinés et de produits semblables.
A.d Z._______ SA, sise à ***, fut constituée le 30 octobre 1986 et a pour but, selon
l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce, la production, la
transformation, le stockage et le transport de produits générateurs d'énergie et en
particulier de produits pétroliers et de dérivés de produits pétroliers.
A.e W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les
assujetties) appartiennent au groupe international A._______ et sont inscrites au
registre des contribuables de l'AFC depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetties
volontaires au sens de l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de
l'art. 27 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20).
B.
A la suite de contrôles opérés dans le courant des années 1998 à 2001 auprès des
assujetties, l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 1er
décembre 2000, ainsi que les DC nos *** et *** du 26 février 2001, reconnaissant
Y._______ SA, Z._______ SA, W._______ SA et Z._______ SA respectivement
débitrices des montants de Fr. 418'564.--, Fr. 6'659.--, Fr. 45'586.-- et Fr. 282'770.--,
plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de TVA pour les périodes fiscales
allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Les reprises d'impôt concernaient la
réduction de l'impôt préalable du chef de la double affectation ainsi que, s'agissant des
sociétés X._______ SA et Y._______ SA, d'autres corrections clairement indiquées
dans les annexes des DC en question.
C.
Par courriers du 6 juin 2001, W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et
Z._______ SA requirent l'AFC d'annuler les reprise d'impôts pour des montants
respectifs de Fr. 45'586.--, Fr. 278'619.15, Fr. 411'249.65 et Fr. 6'659.--. Les assujetties
contestèrent principalement le principe de la réduction de l'impôt préalable en raison de
la conclusion de "futures" n'aboutissant pas à une livraison physique des marchandises
et, à l'exception de la société W._______ SA, le pourcentage de dite réduction ainsi
que, subsidiairement, l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services
en provenance de l'étranger pour des activités de vente.
Par décisions formelles du 15 octobre 2001, l'AFC confirma les DC en question et les
créances d'impôts en résultant pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au
4e trimestre 1999. Elle considéra, d'une part, que les transactions en "futures" sont des
opérations au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, qui n'ouvrent pas le droit à la
déduction de l'impôt préalable et, d'autre part, que les remboursements des coûts,
versés par les assujetties à leurs succursales étrangères, constituent des acquisitions de
Ausdruckseite 2 von 18prestations de services en provenance de l'étranger, imposables en vertu de l'art. 9
OTVA.
D.
A l'encontre de ces prononcés, les assujettie ont interjeté recours auprès de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC), par plis
recommandés du 16 novembre 2001. Elle conclurent, à titre principal, à la jonction des
causes W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, à ce qu'il soit
constaté que les "futures" sur marchandises ne sont pas des transactions exclues de
l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, ainsi qu'à l'annulation des décisions du 15 octobre
2001, sous suite de frais et dépens.
Subsidiairement, les assujetties conclurent à ce que dites décisions soient partiellement
annulées, concernant les sociétés W._______ SA, X._______ SA et Y._______ SA,
pour des montants respectifs de Fr. 42'279.20, Fr. 243'808.15 et Fr. 157'273.65,
correspondant à la somme de l'impôt considéré sur les prestations de services des
succursales, pour lesquelles l'AFC n'aurait pas apporté la preuve qu'elles sont utilisées
ou exploitées en Suisse, ainsi que, s'agissant des sociétés X._______ SA, Y._______
SA et Z._______ SA, pour des montants respectifs de Fr. 7'244.35, Fr. 203'774.20 et Fr.
5'432.60, du fait qu'il eut convenu d'appliquer à l'impôt préalable du siège suisse une
clé de répartition d'un taux inférieur à celui retenu par l'AFC.
E.
S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale sur la
procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), la CRC, par lettres
signatures du 4 décembre 2001, transmit à l'AFC, pour qu'elle statue, les recours du 16
novembre 2001, lesquels doivent être considérés comme des réclamations au sens de
l'art. 52 OTVA.
Par décomptes complémentaires nos *** et *** du 1er décembre 2005, ainsi que par
avis de crédit nos *** et *** du même jour, l'AFC rectifia son imposition en
l'augmentant des montants de Fr. 8'393.-- et Fr. 2'933.--, s'agissant respectivement des
sociétés W._______ SA et X._______ SA, et en la réduisant des montants de Fr.
90'468.-- et Fr. 2'109.-- s'agissant respectivement des sociétés Y._______ SA et
W._______ SA. Les assujetties étaient en outre invitées à se prononcer sur ces
différents calculs.
F.
Par décisions sur réclamation du 18 septembre 2006, l'AFC rejeta la réclamation
formée le 16 novembre 2001 par la société W._______ SA et admit partiellement celles
formées le même jour par les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA,
déclarant dites sociétés respectivement débitrices des montants de Fr. 53'979.--, Fr.
266'181.68, Fr. 328'096.-- et Fr. 4'460.10, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998,
à titre de TVA due pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre
1999.
Contre ces décisions, les assujettie (ci-après: les recourantes) ont interjeté recours
auprès de la CRC par mémoires du 19 octobre 2006. En reprenant en substance
l'argumentation développée devant l'AFC, les recourantes ont conclu à titre principal à
ce qu'il soit constaté que les contrats à terme sur marchandises ("futures") ne sont pas
des transactions exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA et à ce que les
décisions du 18 septembre 2006 soient entièrement annulées, sous suite de frais et
dépens.
A titre subsidiaire, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que les
décisions en cause soient partiellement annulées pour des montants respectifs de Fr.
41'977.20, Fr. 168'195.95, Fr. 250'437.55 et Fr. 1'442.15, au motif que les prestations
de services acquises de leurs succursales établies à l'étranger ne sont pas utilisées ou
exploitées sur le territoire suisse. En outre, la société X._______ SA a également
conclu à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des prestations de services
fournies par sa succursale de *** (montant litigieux: Fr. 85'789.90), en application de
l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA du 29 mars 2000 (OLTVA, RS
Ausdruckseite 3 von 18641.201). A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers des différentes causes au Tribunal
administratif fédéral.
Dans ses réponses du 16 janvier 2007, l'AFC a conclu aux rejets des recours du 19
octobre 2006, avec suite de frais.
G.
Envisageant de procéder à une jonction des présentes causes, au vu de l'unité que
celles-ci présentent dans les faits et de l'identité des questions juridiques qu'elles
soulèvent, le Tribunal administratif fédéral a invité les recourantes, par ordonnances du
8 février 2007, à se déterminer sur un tel mode de faire dans un délai échéant au 23
février 2007, en leur signalant qu'a défaut de détermination dans le délai indiqué, elles
seraient réputées y avoir renoncé et adhérer au principe de la jonction.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.), en vigueur
jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la
Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), dans sa teneur jusqu'au 31
décembre 2006, le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution
relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation
fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA. Le 2
septembre 1999, le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le
1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé
l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous
les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.
En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les
périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999, de sorte que l'OTVA est
seule applicable à la présente cause.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivaient
leur notification (art. 53 OTVA). Depuis le 1er janvier 2007, et sous réserve des
exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît
des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. Dès lors, les recours pendants devant les
Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des
départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans
la mesure où il est compétent, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF. Les recours sont
jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la
procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, les décision sur réclamation de l'AFC ont été rendues le 18 septembre
2006 et ont été notifiées le lendemain aux recourantes. Les recours ont été adressés à la
CRC en date du 19 octobre 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par
l'art. 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA, les
recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
1.3 D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF,
RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des
recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans
lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit (Moser/Beusch/ Kneubühler,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, note marg. 3.17). Une
telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond à
l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 367 consid. 1a; voir aussi les arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008
consid. 1.3, A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 2).
Ausdruckseite 4 von 18Dans les cas présents, les recourantes appartiennent toutes au groupe international
A._______ et sont représentées par le même mandataire. Par mémoires de recours du
19 octobre 2006, chacune des sociétés recourantes a formellement contesté la décision
sur réclamation rendue à son encontre par l'AFC en date du 18 septembre 2006. Les
recours sont ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il est
de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une étroite unité dans les faits
et posent en outre les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la nature et du
traitement, sur le plan de la TVA, des transactions en "futures" sur marchandises et du
remboursement des coûts des succursales étrangères des recourantes par ces dernières.
Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière,
de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une
décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant
pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).
Partant, il convient de réunir les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et
A-1659/2006 sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.
1.4
1.4.1 Enfin, concernant l'objet du litige, il apparaît que les recourantes contestent la
réduction de déductions liées à différents montants d'impôt préalable ainsi que
l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services en provenance de
l'étranger. Il ressort cependant clairement des recours que le règlement de ces questions
dépend de la qualification, sur le plan de la TVA, de deux type d'opérations distinctes
réalisées par les recourantes, à savoir les transactions en "futures" qui ne se sont pas
dénouées par la livraison physique du sous-jacent et les acquisitions de prestations de
services en provenance des succursales étrangères des recourantes.
1.4.2 Pour plus de clarté et une bonne compréhension du litige, il s'impose de le
résoudre en trois parties. Il sera dans un premier temps question de la qualification et
du traitement fiscal des transactions en "futures", en droit (consid. 2) et en subsomption
(consid. 3). Dans un second temps, nous traiterons de la problématique de l'acquisition
des prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 4) et de la subsomption
y afférente (consid. 5). Il s'agira finalement, après avoir présenté les conditions
matérielles de l'art. 29 OTVA ainsi que la disposition de l'art. 32 OTVA (consid. 6),
d'en tirer les conséquences logiques concernant le droit à la déduction de l'impôt
préalable dans les cas d'espèce (consid. 7).
2.
Il convient tout d'abord de déterminer si l'AFC a violé le droit fédéral en retenant que
les ventes à terme sur marchandises ("futures") litigieuses constituent des opérations
exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. A cet effet, il
s'agira d'établir si les recourantes ont réalisé des opérations entrant dans le champ
d'application de la TVA, en principe imposables, en effectuant des transactions en
"futures" sur le marché à terme organisé et, dans l'affirmative, si les prestations en
question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre en vertu de la disposition
précitée.
A cette fin, il sera en premier lieu traité de la notion d'opération imposable (consid.
2.1.1), du principe de l'unité de la prestation (consid. 2.1.2) ainsi que de l'importance
du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la
TVA (consid. 2.1.3). Il sera ensuite question des notions de livraisons de biens au sens
de l'art. 5 OTVA (consid. 2.2), de contrat à terme sur marchandises en droit civil
(consid. 2.3) et d'opérations portant sur les droits-valeurs et dérivés au sens de l'art. 14
ch. 15 let. e OTVA (consid. 2.4). Il ne sera en revanche pas traité de la notion
d'"option", la distinction entre ce type de contrats et les "futures" n'apparaissant pas
pertinente dans le cadre des présents recours. Il s'agira, enfin, d'en tirer les
conséquences qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 3).
2.1
2.1.1 Aux termes de l'art. 4 let. a, b et c OTVA, sont notamment soumises à l'impôt,
pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ, les livraisons de
biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse, ainsi
que l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger.
Ausdruckseite 5 von 182.1.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a
échange d'une prestation et d'une contre-prestation, entre lesquelles doit exister un
rapport économique étroit, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est
assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre dans le
champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf. ATF 126
II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêts du Tribunal fédéral 2C_284/2008 du 23
septembre 2008 consid. 2.1 et 2A.245/2005 du 9 août 2006 consid. 4.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008,
consid. 2.1.1, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier
ch. 6.4.2, p. 239 ss; IVO P. BAUMGARTNER, in : Mwst.com, Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).
A cet égard, il y a lieu de relever que, dans la mesure où les flux générés par
l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés (différentiel d'intérêts,
versement ou perception de primes, gains de cession, règlement des différentiels de
cours, variations positives d'indice, soultes, paiement du prix en cas de livraison, etc.)
traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les
transactions en "futures" entrent clairement dans le champ d'application de la TVA
(dans ce sens, cf. CLAIRE ACARD/DELPHINE NOUGAYRÈDE, Fiscalité des
produits dérivés, Paris 1996, n° 1230 p. 524).
2.1.1.2 Il convient au surplus de préciser que l'on distingue les opérations qui sont à
l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ d'application de la TVA. Comme
relevé ci-dessus, il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de
prestations. Dans l'affirmative, il s'agira alors, dans un second temps, de vérifier si les
opérations en question remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre
de l'art. 14 OTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL
MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations in : Archives de droit
fiscal suisse vol. 63 (Archives vol. 63), p. 448).
2.1.2 En vertu du principe de l'unité de la prestation, des prestations étroitement liées
d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une seule
prestation. Ce principe est désormais expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient en revanche aucune
disposition correspondante. Toutefois, déjà sous l'empire de ce texte, le principe de
l'unité de la prestation est admis par la doctrine (cf. ALOIS CAMENZIND,
Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF-Forum für Steuerrecht, 2004/4,
p. 241 ss, en particulier ch. 3.2 et 6.3 et les références citées). Le Tribunal fédéral a
également confirmé le bien-fondé de ce principe à plusieurs reprises, notamment en
relation avec la distinction entre prestations principales et accessoires (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.2 et les références
citées).
Des prestations rattachées les unes aux autres sont ainsi traitées comme une unité
lorsqu'on se trouve en présence d'une prestation composite unique, soit lorsque la
prestation est formée de diverses composantes, de natures différentes, caractérisées par
leur lien intrinsèque ou physique permanent. Le principe de l'unité de la prestation
s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent
dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire. Une prestation est
considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont
elle suit économiquement le sort et qu'elle complète, améliore ou équilibre du point de
vue économique (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.40/2007 du 14 novembre 2007
consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.4, A-502/2007 du 26 mai
2008 consid. 6.1; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, Berne 2007 (Instructions 2008),
ch. 361 à 366).
2.1.3 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il
s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de
droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement un
caractère d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur
décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et
Ausdruckseite 6 von 182A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2;
RIEDO, op. cit., p. 112).
2.2 Aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de
disposer économiquement d'un bien en son propre nom, p. ex. en vertu d'un contrat de
vente au sens des art. 184 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil
suisse (Livre cinquième: Droit des obligations (CO, RS 220)) ou d'un contrat de
commission au sens des art. 425 ss CO. Sont considérés comme des biens les choses
mobilières et immobilières ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et
autres choses similaires (art. 5 al. 3 OTVA).
La remise du pouvoir de disposer économiquement du bien en question fait ainsi partie
des éléments de base de la notion de livraison. Il sied à cet égard de préciser que c'est
d'un point de vue économique qu'il convient de se placer pour déterminer si celui qui
reçoit un bien a le pouvoir d'en disposer. Partant, on ne peut exclure qu'il y ait livraison
de biens, même en l'absence de transfert de propriété dans une perspective juridique,
lorsque la substance économique du bien est transférée à celui qui le reçoit. La
livraison peut ainsi intervenir indépendamment d'un transfert de propriété ou de
possession. Seul est relevant le pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire en
son propre nom (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.; PATRICK IMGRÜHT, in :
Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 1 ad
art. 6 LTVA; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, p. 315 ss).
2.3
2.3.1 Le contrat de "future" est le contrat en vertu duquel une partie (le vendeur)
s'engage à livrer à une autre personne (l'acheteur) une certaine quantité (la taille du
contrat) d'un produit sous-jacent déterminé (la valeur de base), à un prix (le cours) et à
une date future (la date d'échéance) fixés d'avance. L'acheteur s'engage pour sa part à
recevoir la valeur de base aux conditions prévues. Ce type de contrats lie ainsi
obligatoirement les deux parties. En règle générale, le paiement de la marchandise n'a
pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de livraison. Le
bon déroulement des opérations à terme nécessitant l'existence d'un marché efficient,
les "futures"sont en règle générale standardisés, notamment quant à leur taille et à leur
date d'exécution. Ce type de contrat appartient en outre à la famille des produits
dérivés, en ce sens que ces instruments ne sont pas indépendants - mais dérivés - dans
la mesure où ils sont construits sur le cours d'un autre bien, la "valeur de base" (Urs
Emch/Hugo Renz/Franz Bösch/Pascal Montavon/Alex de Werra/Alessandro
Bizzozero/Amédéo Wermelinger, Le monde et la pratique bancaires suisses, Tome II:
Les opérations, Lausanne 1995, p. 205 et 217; Ernst Müller-Möhl, Optionen und
Futures, Zurich 2002, p. 29 et 34 s.; Pierre Novello, comprendre (enfin) les nouveaux
instruments financiers, Genève 1995, p. 38 s. et 44 ss).
2.3.2 Il importe également de noter à cet égard que le fonctionnement des marchés à
terme organisés présuppose l'existence d'un acteur économique particulier, la "chambre
de compensation". Ayant une fonction d'interface entre les différents opérateurs, elle
assure, avec la standardisation des contrats traités, la liquidité du marché. Cette
chambre, qui tient le rôle d'unique acheteur de tous les vendeurs et d'unique vendeur de
tous les acheteurs, permet aux intervenants de se départir facilement de leurs contrats
(cf. Acard/Nougayrède, op. cit., p. 7 ss). Dans la grande majorité des cas, les
transactions en "futures" réalisées sur les marchés organisés n'aboutissent pas à la
livraison de la valeur de base. Pour se retirer unilatéralement du contrat avant la date
d'échéance, il suffira ainsi à celui qui a contracté un achat à terme, soit de vendre avant
la date de livraison un contrat dont les spécifications sont identiques au contrat de base,
soit de conclure une opération contraire analogue (de même taille, type et échéance).
Lorsque l'acheteur apparaît pour le même objet contractuel comme vendeur, il ne doit
en effet ni accepter ni livrer la valeur de base, la position nette étant équilibrée
(Emch/Renz/Bösch/Montavon/ de Werra/Bizzozero/Wermelinger, op. cit., p. 218;
Novello, op. cit., p. 39; Müller-Möhl, op. cit., p. 30 et 35).
Ausdruckseite 7 von 182.3.3 Compte tenu de cette possibilité que les parties ont, par la liquidation de leurs
positions, de mettre fin à leur obligation de livrer, respectivement de recevoir la valeur
sous-jacente, les marchés de "futures" offrent la possibilité de réaliser un gain en cas
d'évolution favorable du cours de la valeur de base, laquelle se traduira par une
augmentation de la valeur du contrat en question. Ainsi, l'acheteur, respectivement le
vendeur, pourra réaliser un bénéfice en liquidant sa position en cas de hausse,
respectivement de baisse, du cours de la valeur sous-jacente. Le système dit "de marge"
mis en place par les bourses de "futures" permet en outre aux parties de prendre des
positions élevées avec des investissements relativement modestes et, en raison de l'effet
de levier, de multiplier leurs bénéfices (sur ce point, cf. not. Müller-Möhl, op. cit., p. 33
s.; Novello, op. cit., p. 43; Alain Charbonnier, produits dérivé et concept de réalisation:
sous l'angle de la théorie financière, du droit comptable et du droit fiscal, thèse Zurich
1997, p. 40).
Les contrats de vente à terme sur marchandises constituent donc un instrument de
spéculation permettant aux investisseurs de tirer profit de leurs prévisions de
fluctuation des cours, à la hausse ou à la baisse, entre le moment de la conclusion du
contrat et celui de son exécution (Emch/Renz/Bösch/Montavon/de
Werra/Bizzozero/Wermelinger, op. cit., p. 218; Müller-Möhl, op. cit., p. 33 s.; Novello,
op. cit., p. 42 s.; Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3e éd., Genève 2003, n° 516).
2.4 Conformément à l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations (au comptant et à
terme) dans les domaines du marché monétaire et des capitaux, y compris la
négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que
sur des parts de sociétés et d'autres associations sont exonérées au sens impropre, sans
droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Concrètement, cela signifie
notamment que dans le domaine de la finance, le négoce des droits-valeurs et dérivés
("options" et "futures"), de même que celui des valeurs sous-jacentes (p. ex. actions,
obligations), constitue des chiffres d'affaires exonérés au sens impropre (AFC,
Brochure 610.540-14, Finance, Berne 2000 (Brochure LTVA n° 14), ch. 5.8; cf.
également AFC, Brochure 610-507-3, Banques et sociétés financières, Berne 1995
(Brochure OTVA n° 3), annexe I, ch. 1.6; AFC, Instructions 1997 à l'usage des
assujettis TVA, Berne 1996 (Instructions 1997), ch. 633 ss; Rivier/Rochat Pauchard,
op. cit., p. 59; Philip Robinson/Cristina Oberheid, in : Mwst.com: Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 49 ad art. 18 ch. 19 let. e).
2.4.1 Relativement aux dérivés, l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA ne précise pas si cette
notion s'entend de l'ensemble des produits dérivés, indépendamment de leurs valeurs
sous-jacentes, ou, au contraire, si seuls sont visés les dérivés ayant directement ou
indirectement pour valeurs sous-jacentes des papiers-valeurs, des droits-valeurs ou des
parts de sociétés ou d'autres associations. Cette question se pose notamment en relation
avec les produits dérivés sur marchandises, telles que le café, le sucre, les métaux, le
pétrole, etc. Il y a à cet égard lieu de rappeler que les exceptions à l'assujettissement à
la TVA, qui sont contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent
aboutir à des distorsions de concurrence ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être
interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé
par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5).
2.4.2 Dans ce sens, le traitement fiscal des produits dérivés de type "futures" doit en
principe suivre celui réservé à la valeur de base. Ainsi, lorsque le produit sous-jacent
bénéficie lui-même de l'exonération au sens impropre de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA,
les opérations portant sur les dérivés sont également exonérées. Peu importe à cet égard
que lors de la liquidation des dérivés, une livraison de la valeur de base aboutisse, par
exemple, à une livraison d'actions, ou que les droits contractuels de type "future" ou
"option" soient revendus, voire que la position soit liquidée avant l'échéance. Dans le
secteur de la finance, le négoce des dérivés, ainsi que celui des valeurs de base (p. ex.
actions, obligations) tombent en effet sous le coup de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA.
Inversement, les opérations portant sur les dérivés ne sont en principe pas exonérées au
sens de cette disposition, lorsqu'ils ont pour valeurs sous-jacentes des marchandises -
comme du café, du sucre ou du pétrole - dont la livraison représente du chiffre d'affaire
imposable (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8; dans ce sens, Robinson/Oberheid, in :
Ausdruckseite 8 von 18Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; cf. également Acard/Nougayrède, op.
cit., n° 1089 p. 467).
2.4.3 Il en va toutefois autrement lorsque les produits dérivés sont utilisés comme de
purs instruments financiers, à savoir prioritairement aux fins de l'obtention d'un
avantage économique. Dans ce cas, le négoce des dérivés constitue également du
chiffre d'affaire exonéré au sens impropre lorsque les transactions n'aboutissent pas à
une livraison physique du sous-jacent. Pour le traitement fiscal des ventes sur
marchandises à terme, il faut donc distinguer entre les cas où il y a livraison et ceux où
les contrats sont liquidés ou revendus avant l'échéance (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8;
Robinson/Oberheid, in : Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; voir aussi
Günter Rau/ Erich Dürchwächter/Hans Flick/Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatz-
steuergesetz, 8e éd., Cologne 1997, § 4 Nr. 8 Anm. 177).
3.
En l'espèce, il apparaît clairement que les recourantes ont conclu des contrats de vente
à terme sur marchandises. C'est le lieu de rappeler liminairement que, dans la mesure
où les flux générés par l'utilisation, la cession ou la détention de produits dérivés
traduisent l'exécution d'opérations contractuelles entre les parties à l'opération, les
transactions en "futures" entrent dans le champ d'application de la TVA (cf. consid.
2.1.1.1 ci-avant). Ce point n'est par ailleurs pas contesté par les recourantes (cf. ch.
3.2.8, 5e §, des mémoires de recours du 19 octobre 2006). Il sied également de relever
que les recourantes sont actives dans le négoce international de marchandises - telles
notamment que le sucre et autres matières premières, les métaux, minéraux et minerais,
les produits pétroliers et dérivés - dont la livraison constitue du chiffre d'affaires
imposable.
3.1 S'agissant des contrats de vente à terme sur marchandises qui s'éteignent par la
livraison effective des biens en constituant la valeur de base, il est en règle générale
possible de distinguer clairement entre le moment de la conclusion et celui de son
exécution, à tout le moins dans les cas, majoritaires, où le paiement de la marchandise
n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de la livraison
du produit sous-jacent. L'accomplissement du contrat peut alors être décomposé en
deux étapes distinctes, à savoir la formation et l'exécution.
Au regard du principe de l'unité de la prestation, il convient toutefois de considérer que
ces deux étapes, étroitement liées d'un point de vue économique, forment un tout qu'il
serait arbitraire de dissocier sous l'angle de la TVA (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). Dans les
cas où la marchandise est effectivement livrée à l'échéance et le prix dite marchandise
acquitté, il faut dès lors admettre que les "futures" ont pour objet une livraison de biens
à titre onéreux, de telle sorte que la transaction, considérée dans son ensemble,
constitue une opération imposable au sens de l'art. 5 al. 1 OTVA. Cette solution
correspond en outre à la règle selon laquelle les opérations portant sur des dérivés ne
sont pas exonérées au sens impropre, lorsque ces derniers ont pour valeurs de base des
marchandises dont la livraison représente du chiffre d'affaires imposable (cf. consid.
2.4.2 ci avant).
3.2 A propos des contrats de vente à terme sur marchandises, il a été exposé que
lorsqu'ils n'aboutissent pas à une livraison physique de la valeur de base, leur négoce
constitue des prestations de services exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14
ch. 15 let. e OTVA (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Or, il ressort de l'examen des dossiers
que les transactions litigieuses ne se sont pas achevées par la livraison des
marchandises, mais que les "futures" ont au contraire été liquidés avant l'échéance ou
revendus, ce que les recourantes ne contestent par ailleurs pas. En raison de la variation
des cours respectifs des produits sous-jacent en question entre le moment de la
conclusion du contrat et celui de sa vente ou de sa liquidation, l'ensemble des
transactions litigieuses se sont invariablement soldées, pour les recourantes, soit par un
gain, soit par une perte.
3.2.1 Sous l'angle de l'analyse économique, déterminante en matière de TVA (cf.
consid. 2.1.3 ci-avant), il sied en conséquence de considérer que les futures en question
constituent des produits dérivés financiers, dont les recourantes se sont servies
notamment aux fins de se prémunir contre les risque de fluctuation défavorable des
cours d'éléments de leurs actifs, de réaliser des compléments de rendement ou de
Ausdruckseite 9 von 18spéculer sur l'évolution, à la hausse comme à la baisse, de certaines marchandises. En
tant que telles, les transactions litigieuses sont à considérer comme des prestations de
services au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dont le produit représente du chiffre
d'affaires exonéré au sens impropre en vertu de cette disposition.
3.2.2 L'argument que les recourantes font valoir sur ce point, à savoir que les ventes à
terme sur marchandises qui ne se dénouent pas par la livraison physique du sous-jacent
constituent des livraisons de bien au sens de l'art. 5 OTVA, ne résiste pas à l'examen.
L'ouverture d'une position sur un marché à terme, pas plus que sa liquidation avant
l'échéance par la conclusion d'une opération analogue de sens inverse, ne sauraient être
considérées comme des livraison de bien au sens de cette disposition. Il sied en effet de
rappeler que les transactions litigieuses s'opèrent entre les recourantes et la chambre de
compensation intervenant en tant qu'interface entre les différents opérateurs (cf. consid.
2.3.2 ci-avant). C'est donc bien envers cette dernière, et non l'autre partie au contrat,
que la recourante s'engage. En outre, il ne s'agit que d'une obligation de livrer ou de
prendre livraison. La chambre de compensation ne se voit ainsi pas transférer le
pouvoir de disposer économiquement de la valeur de base lorsqu'elle tient le rôle de
l'acheteur, pas plus qu'elle ne transfert ce pouvoir dans les cas où elle officie en tant que
vendeur. De fait, les marchandises ne sont que très rarement livrées, les positions étant
en principe liquidées avant l'échéance par la conclusion d'un contrat de même taille de
sens inverse (cf. consid. 2.3.2 ci-avant).
Dans ces conditions, on ne saurait qualifier les transactions litigieuses de livraisons de
biens au sens de l'art. 5 OTVA. La conclusion à laquelle parvient le Tribunal de céans, à
savoir que les "futures" qui n'aboutissent pas à la livraison physique des marchandises
représentent des produits dérivés financiers exonérés au sens impropre en vertu de l'art.
14 ch. 15 let. e OTVA, s'en trouve ainsi renforcée. Partant, l'AFC n'a pas violé le droit
fédéral en agissant comme elle l'a fait et les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de
cette dernière disposition.
4.
Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont acquis des prestations de
service en provenance de l'étranger et, cas échéant, de vérifier si dites acquisitions sont
imposables sur la base de l'art. 9 OTVA. Pour ce faire, il y aura d'abord lieu de
s'intéresser au traitement fiscal des opérations de refacturation (consid. 4.1). Il
conviendra par la suite de se pencher sur la notion d'acquisition de prestations de
services en provenance de l'étranger (consid. 4.2). Il sera également question à cet
égard des exigences requises concernant la preuve relative au lieu d'utilisation et
d'exploitation des prestations de services, au vu notamment de l'évolution intervenue à
cet égard en matière de formalisme (consid. 4.3). Il y aura enfin lieu d'en inférer les
conclusions qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 5).
4.1 Il y a échange de prestations et, partant, opération soumise à la TVA (cf. consid.
2.1.1 ci-avant), lorsqu'un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se
borne à les refacturer à ces derniers en son propre nom. La refacturation, qui n'a rien à
voir avec une opération de sous-traitance, constitue en principe une opération TVA
autonome, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la
prestation qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte ou, en cas de
représentation indirecte, pour le compte d'autrui.
A titre d'exemple, il y a refacturation de frais et donc opération imposable si une
société, agissant en son nom propre, acquiert des prestations (location, secrétariat,
matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre individuel, et les refacture
ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-
à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas
nécessaire, pour retenir l'existence d'une opération TVA, qu'il produise lui-même
physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se
soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il
n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27
septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3, A-
Ausdruckseite 10 von 181462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.1; Pascal Mollard, La TVA: vers une
théorie du chaos?, in : Mélanges CRC, Lausanne 2004 (Mélanges CRC), p. 68 s.).
4.2 L'art. 4 OTVA soumet notamment à l'impôt les prestations de services fournies à
titre onéreux sur territoire suisse (let. b).
4.2.1 A cet égard, l'art. 9 OTVA précise que lorsqu'une prestation de services imposable
est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social
ou un établissement stable sur territoire suisse, celui-ci doit soumettre à l'impôt
l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse,
pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA, à savoir s'il acquiert pour plus
de Fr. 10'000.-- de prestations de services en provenance de l'étranger au cours d'une
année civile (cf. décisions de la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2a/aa et
2000-111 du 22 mai 2001 in : JAAC 65.103 consid. 8b). L'assujettissement subsiste
durant chaque année civile au cours de laquelle des prestations de services en
provenance de l'étranger ont été acquises (art. 21 al. 4 et 22 let. c OTVA; Xavier
Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA in
: ASA 69 (2000) 403 ss (ASA 69), p. 418).
La jurisprudence a déjà eu l'occasion d'exprimer que la disposition de l'art. 9 OTVA
trouvait une base légale suffisante dans la constitution au regard du principe de la
légalité, applicable en droit fiscal. L'imposition des prestations de services en
provenance de l'étranger vise à mettre en oeuvre le principe de neutralité
concurrentielle. Elle permet en effet d'éviter que l'acquéreur de services n'ayant pas le
droit à la déduction de l'impôt préalable puisse éluder l'imposition en se procurant des
services à l'étranger sans devoir acquitter la TVA. Partant, elle garantit l'égalité de
traitement des prestataires suisses et étrangers fournissant des services à des
consommateurs résidant sur territoire suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.400/2001 du
9 avril 2002 consid. 2.2, 2.3 et 2.4; Commentaire du Département fédéral des finances
du 22 juin 1994 relatif à l'OTVA (Commentaire OTVA) in : FF 1994 III 534 ss,
spécialement ad art. 9 p. 541; cf. également le Rapport de la commission de l'économie
et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la LTVA in
: FF 1996 V 701 ss, p. 737; Oberson in : ASA 69, p. 418; Heinz Keller, Opérations
comptables transfrontalières concernant des biens et des prestations de services in :
L'Expert-comptable suisse 5/95, p. 384).
4.2.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA et sous réserve des exceptions mentionnées au
second alinéa de cette disposition, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit
où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la
prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le
lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Selon l'AFC, est
réputée établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée,
pleinement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise ou d'une
profession libérale (AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000 (Instructions
2001), ch. 8).
Une acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger n'est donc
soumise à la TVA que lorsque le lieu des prestations de services acquises se trouve à
l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA. Il y a ainsi acquisition imposable, concernant les
prestations des services fournies à l'étranger que le prestataire étranger facture à un
destinataire ayant sont siège social ou son domicile sur territoire suisse, dans la mesure
où le lieu d'utilisation ou d'exploitation se trouve sur territoire suisse (AFC, Notice n°
13 concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou
acquises de l'étranger (Notice n° 13), Berne 1995, ch. 7; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1444/2006 et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 3.1 et références citées;
Oberson in : ASA 69, p. 418; Keller, op. cit. p. 384; Commentaire OTVA ad art. 9;
Instructions 2001 ch. 513; Per Prod'hom, TVA des services bancaires et financiers: la
déduction remise en question, Bâle 1999, p. 22 s.).
4.2.3 En résumé, pour qu'il y ait acquisition imposable de prestations de services en
provenance de l'étranger, il faut (1) qu'il s'agisse de prestations fournies à titre onéreux
non exclues du champ de l'impôt (art. 4 OTVA), (2) que les prestations proviennent de
l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA, (3) que l'acquéreur des prestations ait son
domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse (art. 9 OTVA),
Ausdruckseite 11 von 18(4) que la valeur des prestations acquises au cours d'une année civile soit supérieure à
Fr. 10'000.-- (art. 18 OTVA) et (5) que ces prestations soient utilisées ou exploitées sur
territoire suisse (art. 9 OTVA).
4.3
4.3.1 Le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation, qui se trouve aussi bien à l'art. 9
OTVA (acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger) qu'à l'art. 15
al. 2 let. l OTVA (exonération des prestations de services fournies à un destinataire
établi à l'étranger), doit être interprété de la même manière pour ces deux dispositions
et est réglé aux ch. 557a ss des Instructions 1997 ainsi que, de façon plus détaillée, au
ch. 2 de la Notice n° 13. Il en résulte que quatre catégories de prestations doivent être
distinguées. La première est constituée des prestations fournies en relation avec des
immeubles, qui sont présumées utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La
deuxième catégorie comprend notamment les prestations de services culturelles,
artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de divertissement, qui sont
présumées utilisées au lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se
compose des prestations de services dites immatérielles, qui sont présumées utilisées à
l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile). Le
quatrième groupe est finalement formé de toutes les autres prestations de services, qui
n'appartiennent à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont réputées
utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à
l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile (ATF 133 II 153 consid. 4.2;
OBERSON in : ASA 69, p. 415).
4.3.2 C'est le lieu de relever que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue selon le système
de l'auto-taxation (art. 37 OTVA), en vertu duquel il appartient à l'assujetti de
renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 OTVA) et de
tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent y
être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA; arrêt du Tribunal fédéral
2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1). En cas de doute, l'autorité appliquera les
règles sur la répartition du fardeau de la preuve. En l'absence de disposition spéciale, il
y a lieu de s'inspirer de la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907
(CC, RS 210). Partant, le fisc supporte le fardeau de la preuve des éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors qu'il incombe au contribuable d'alléguer et de
prouver les éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. A défaut, il
devra en supporter les conséquences (arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21
mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; cf. également Notice n°
13, ch. 2, ATF 133 II 153 consid. 4.2 et 7.2; décision de la CRC 2004-019 du 27 juillet
2006 consid. 2c/aa, bb, 3c/aa et références citées et l'arrêt du tribunal fédéral
2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4).
4.3.3 Selon l'art. 16 al. 1 (2e phrase) OTVA, le droit à l'exonération des prestations de
services fournies à l'étranger, qui dépend notamment du lieu de consommation des
prestations en question (art. 15 al. 2 let. l OTVA), doit être prouvé par des documents
comptables et des pièces justificatives. A cet égard, les Instructions 1997 précisent
notamment que les indications détaillées sur le genre et l'utilisation des prestations
fournies doivent clairement ressortir des documents produits (ch. 567; cf. également
AFC, Instructions 1994 sur la TVA, Berne 1993 (Instructions 1994), ch. 567 et
Instructions 2002, ch. 388). Or, ainsi qu'il a été exposé, le critère du lieu d'utilisation ou
d'exploitation doit être interprété de la même manière s'agissant des dispositions des
art. 9 et 15 al. 2 let. b OTVA (cf. consid. 4.3.1 ci-avant). En cas d'acquisition de
prestations de services en provenance de l'étranger, l'assujetti est dès lors également
tenu de fournir les éléments permettant d'établir la nature des prestations, en fonction
de laquelle est établi leur lieu de consommation, critère dont l'OTVA fait dépendre leur
imposition (cf. consid. 4.2 et 4.3.1 ci-avant).
A défaut, au vu de ce qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve
(cf. consid. 4.3.2 ci-avant), l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se
situe sur territoire suisse et à imposer en conséquence les prestations en question à titre
d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, même en cas de
prestations en soi exclues du champ de l'impôt (cf. Notice 13, ch. 7; AFC, Brochure
610.540-15, Assurances (Brochure LTVA n° 15), Berne 2000, ch. 2.7.1; ATF 133 II
Ausdruckseite 12 von 18153 consid. 4.3, 5.2 et 7.2). Il convient finalement de relever qu'au vu des conditions
rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation des prestations
de services, des pièces établies après-coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne sauraient
être prises en considération (ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal fédéral
2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6
et 3.3).
4.3.4 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA a notamment introduit
l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la section 14a, intitulée "Traitement des vices
de forme". Aux termes de cette disposition, un vice de forme n'entraîne pas à lui seul
une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi
aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par
la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Cette novelle est
entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication
du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle appliquerait les
dispositions qu'elle introduit de manière rétroactive, pour toutes les contestations
pendantes au 1er juillet 2006. Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. la
communication du Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence
a déjà observé que ces nouvelles normes s'appliquent également aux cas encore
pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153
consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2
décembre 2008 consid. 3.3 et A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3).
4.3.5 Compte tenu de l'introduction de ce nouvel article, l'AFC a assoupli le
formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve du lieu de consommation des
prestations de services imposables, ainsi que cela ressort de sa communication du 27
octobre 2006 concernant la pratique ("Traitement des vices forme"). Ainsi, il y a
désormais lieu d'admettre qu'en dépit d'indications incomplètes, dite preuve est
apportée si la nature de la prestation en cause peut être établie avec suffisamment de
vraisemblance au regard de l'ensemble des circonstances. Cette disposition n'a en
revanche aucune incidence sur le fait que la nature des prestations doit être établie et
que la preuve en incombe à l'assujetti (cf. ch. 2.2 et 2.3.1 de la communication du 27
octobre 2006 précitée; ATF 133 II 153, consid. 6.1, 6.2 et 7.2).
5.
5.1 En l'espèce, les recourantes ne contestent pas que leurs succursales étrangères
représentent, du point de vue de la TVA, des entités indépendantes qui se livrent à des
activités distinctes. Il ressort en outre de l'examen des dossiers qu'il y a eu des flux
d'argent manifestes partant de la Suisse vers l'étranger, à savoir des sièges suisses des
recourantes vers leurs succursales étrangères. Les recourantes admettent d'ailleurs avoir
remboursé certains coûts de leurs succursales (cf. ch. 2.2 et 3.3 des mémoires de
recours du 19 octobre 2006). En d'autres termes, il n'est pas contesté que certains frais
des succursales des recourantes ont été refacturés à ces dernières. Or, ainsi qu'il a été
exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid.
4.1 ci-avant).
5.1.1 Certes, les succursales n'ont pas préparé de factures formelles relativement à ces
remboursements de frais. Comme déjà en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires
(IChA), la jurisprudence a souligné l'importance fondamentale de la facture en matière
de TVA et a considéré que celle-ci constitue un indice important, voire une
présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la
facture, agissant en principe en son nom (cf. ATF 131 II 190 consid. 5; décisions de la
CRC 2005-089 du 11 septembre 2006 consid. 2a et 2003-098 du 13 décembre 2004
consid. 3c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre 2005;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2
confirmé par l'arrêt du tribunal fédéral 2C_480 2008 du 13 octobre 2008; cf. également
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220 s.; PASCAL MOLLARD in :
Mélanges CRC, p. 68 s.). L'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale
et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. les art.
34 let. a ch. 1 et 28 al. 1 OTVA; MOLLARD, Mélanges CRC, p. 67;
RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220).
Ausdruckseite 13 von 185.1.2 Il apparaît dès lors clairement qu'il y a bien eu refacturations, lesquelles
constituent des opérations imposables, de la part des succursales étrangères des
recourantes à ces dernières. Les succursales apparaissent ainsi, vis-à-vis des
recourantes, comme les fournisseurs des prestations considérées. Etant situées à
l'étranger, il y a en outre lieu d'admettre que les prestations en question sont fournies à
partir de l'étranger, à des destinataires - les recourantes - ayant leur siège sur territoire
suisse. Dans ces conditions, le remboursement, par les recourantes, des coûts de leurs
succursales établies à l'étranger constituent manifestement des acquisitions de services
en provenance de l'étranger, au sens des art. 4 let. d et 9 OTVA. Ce point n'est d'ailleurs
pas contesté par les recourantes (cf. ch. 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre
2006).
5.2 Il convient à présent de déterminer si dites acquisitions sont soumises à l'impôt en
vertu de l'art. 9 OTVA, à savoir s'il y a lieu de considérer que les prestations en
question ont été utilisées ou exploitées sur territoire suisse.
5.2.1 L'AFC reproche avant tout aux recourantes de n'avoir pas produit de documents
écrits (contrats, factures, etc.) permettant d'établir la nature précise des prestations en
cause et, partant, leur lieu d'utilisation ou d'exploitation au sens de l'art. 9 OTVA. Les
recourantes invoquent pour leur part une violation de l'art. 45a OLTVA. Elles font
essentiellement valoir qu'elles ont fourni les éléments décrivant les fonctions des
personnes travaillant au sein des sociétés, desquels il ressort clairement que les
succursales en question sont actives dans le domaine de la vente de marchandises à
l'étranger, que ces activités ne tombent pas dans la définition du paragraphe 2(c) de la
Notice n° 13 et ne sont dès lors pas réputées utilisées ou exploitées sur territoire suisse
au sens de l'art. 9 OTVA.
5.2.2 C'est précisément le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il incombe au fisc de
démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le
contribuable est tenu de renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de
l'impôt et supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son
obligation fiscale (cf. consid. 4.3.2 ci-avant).
En matière d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger,
l'assujetti est dès lors tenu de fournir les éléments utiles à la détermination de la nature
des prestations en question, en fonction de laquelle est établi leur lieu de
consommation, sans quoi l'application de l'art. 9 OTVA s'en trouverait compromise. A
défaut, l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se situe sur territoire
suisse et à imposer en conséquence les opérations en cause, même en cas de prestations
en soi exclues du champ de l'impôt (cf. consid. 4.3.3 ci-avant).
5.2.3 Les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas pris en compte les éléments de
preuves qu'elles ont fournis, à savoir des documents décrivant les fonctions des
personnes travaillant au sein des différentes sociétés. Dans ce contexte, il sied de
relever qu'une simple description des fonctions occupées par le personnel des sociétés
considérées ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant à établir la nature des
prestations litigieuses et, partant, leur lieu de consommation. Au regard notamment des
exigences strictes posées en la matière par l'ATF 133 II 153, les recourantes étaient en
effet tenues de fournir des documents écrits, tels que des contrats ou des factures,
propres à prouver les activités exercées par le personnel de leurs sociétés, ou tout autre
pièce permettant de déterminer clairement la nature des prestations de services
litigieuses.
Or, force est de constater que les documents produits par les recourantes ne permettent
en l'occurrence pas d'établir le genre de prestations dont il s'agit. De simples
affirmations, non corroborées par des preuves écrites, ne suffisent en outre pas à
démontrer que le lieu de consommation se situe à l'étranger. Les déclarations des
recourantes, selon lesquelles l'activité de leurs succursales établies à l'étranger était une
activité de négoce consistant principalement à acheter et vendre des marchandises à
l'étranger, revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées. Conformément à ce
qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, les
recourante doivent en supporter les conséquences et l'AFC était donc admise à
considérer que le lieu de consommation des prestations litigieuses se situe sur territoire
suisse (cf. consid. 4.3.2 et 4.3.3 ci-avant). C'est dès lors à bon droit qu'elle a imposé
Ausdruckseite 14 von 18celles-ci à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger.
Partant, les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de l'art. 9 OTVA.
5.2.4 L'art. 45a OTVA n'est dans ce contexte d'aucun secours aux recourantes.
Concernant le traitement des vices de forme, cette disposition ne change rien au fait
que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti
qui soutient qu'elles ne sont pas imposables en raison de leur lieu de consommation
situé à l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, c'est bien ici d'un défaut de preuve, et
non d'un simple vice de forme, dont il s'agit. L'argument des recourantes, tiré de la
violation de l'art. 45a OLTVA, ne résiste dès lors pas à l'examen et doit être rejeté.
6.
Il convient à ce stade de tirer les conséquences logiques de ce qui précède concernant le
droit à la déduction de l'impôt préalable.
6.1 Selon l'art. 29 al. 1 let. a et b et 2 OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des
prestations de services pour l'un des buts indiqués au second alinéa (parmi lesquels
figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans
son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,
conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services, ainsi
que ceux qu'il a déclarés lors de l'acquisition de prestations de services en provenance
de l'étranger.
6.1.1 Sur le plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable est dès lors
subordonné à une série de conditions cumulatives. Tout d'abord, seul un assujetti peut
déduire l'impôt préalable. Il doit au surplus être le destinataire de la prestation en
question, ce qui découle d'une interprétation logique de l'art. 29 OTVA. L'impôt
préalable que l'assujetti est en droit de déduire sur la base de l'art. 29 al. 1 let. a,
respectivement let. b OTVA, doit avoir frappé des livraisons et/ou des prestations de
services imposables, fournies par un tiers, respectivement des prestations de services en
provenance de l'étranger. Un acte matériel de facturation, respectivement une
déclaration écrite à l'AFC, est en outre requis (cf. les art. 29 al. 1 let. a et b, 28 et 45 al.
4 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27
octobre 2008 consid. 4.1 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin 2008
consid. 5.1.2).
Les livraisons, respectivement les prestations de services dont il s'agit, doivent au
surplus être affectées - ne serait ce que de manière médiate - à l'un des buts
limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2 OTVA, étant précisé qu'un lien économique
suffisant, direct ou même indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid.
2.1). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des opérations imposables, il y a
alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de
l'impôt préalable.
Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation acquise et celle
effectuée. Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable,
la déduction de l'impôt préalable est possible intégralement, alors que si elle est
affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable. C'est ce qu'exprime le
principe de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et investissements sont
attribués soit à des chiffres d'affaires imposables soit à des activités exclues, en
fonction de leur utilisation effective (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, 2A.650/2005 du 15 août
2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006
du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin
2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos?, p. 63
s., ch. 3.2.3).
Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément exclues (art.
30 OTVA; sur les différentes conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable,
voir également les arrêts du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4
et 2A.348/2004 du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2;
DIEGO CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE GLAUSER/ GERHARD
Ausdruckseite 15 von 18SCHAFROTH, in : Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss).
6.1.2 Il convient également de relever ici que lorsqu'il n'est pas possible de déterminer
si des frais engagés pour des acquisitions de biens ou de prestations de services
concourent, ou non, à la production d'une prestation imposable, il est en règle générale
admis que dits coûts font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels,
des éléments constitutifs du prix de ses produits. Partant, les prestations dont il s'agit
entretiennent en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que
ce dernier réalise et sont dès lors réputées utilisées pour les mêmes buts (cf. notamment
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008, consid. 6.2.2; sur
ce point, voir également les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes
(CJCE) C-435/05 du 8 février 2007 en la cause Investrand BV point 24, C-465/03 du
26 mai 2005 en la cause Kretztechnik AG point 36, C-16/00 du 27 septembre 2001 en
la cause Cibo Participations SA point 33, C-408/98 du 21 février 2001 en la cause
Abbey National points 35 et 36, C-98/98 du 8 juin 200 en la cause Midland Bank point
31 et C-4/94 du 6 avril 1995 en la cause BLP Group point 25).
6.2 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous les cas de figure.
Il se peut en effet qu'un même bien ou une même prestation de services soit utilisé
aussi bien pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à
d'autres fins. Il y a alors double affectation et la déduction de l'impôt préalable doit être
réduite proportionnellement à l'utilisation, conformément à la prescription de l'art. 32
al. 1 OTVA. Cette réduction pourra, cas échéant, se fonder sur des clés de répartition,
mais devra autant que possible correspondre aux circonstances concrètes du cas
d'espèce (cf. Instructions 1997, ch. 836; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.3 et les références citées).
7.
7.1 En l'espèce, il a été établi que les recourantes ont non seulement effectué des
opérations imposables, lorsque les transactions en "futures" se sont achevées par la
livraison des marchandises, mais également d'autres qui sont, elles, exonérées au sens
impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dans les cas où les valeurs de base
n'ont pas été livrés mais les contrats liquidés ou revendus avant l'échéance (cf. consid.
3.1 et 3.2 ci-avant). Dans le mesure où ces dernières ne donnent pas droit à la déduction
de l'impôt préalable (art. 13 OTVA), les recourantes ne sauraient déduire entièrement
les montants d'impôt préalable (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant). Partant, c'est à juste titre
que l'AFC a réduit la part de l'impôt préalable déductible proportionnellement à
l'utilisation. Ce point, en particulier le taux de réduction appliqué par l'AFC, n'est par
ailleurs pas contesté par les recourantes.
7.2 S'agissant des prestations de services fournies par les succursales étrangères des
recourantes à ces dernières, il a été exposé que leur nature ne pouvait être précisément
établie, faute de documents écrits se rapportant à ces transactions (contrats, factures,
etc.; cf. consid. 5.2 ci-avant). Il n'est dès lors pas possible, dans les cas d'espèce, de
déterminer si les frais engagés par les recourantes de ce chef concourent, ou non, à la
production d'une prestation imposable donnant droit à la déduction de l'impôt
préalable. Ainsi qu'il a été exposé, il est généralement admis, dans une telle hypothèse,
que les frais d'acquisition des prestations de services en question font partie des
éléments constitutifs du prix des produits de l'assujetti, que les prestations auxquelles
ils se rapportent entretiennent de ce fait un lien direct et immédiat avec l'ensemble des
opérations que ce dernier réalise et sont par conséquent réputées utilisés pour les
mêmes buts (cf. consid. 6.1.2 ci-avant).
Or, en l'occurrence, les recourantes ont aussi bien effectué des opérations donnant droit
à la déduction de l'impôt préalable que des opérations qui ne donnent pas droit à une
telle déduction (cf. consid. 3.1, 3.2 et 7.1 ci-avant). Il y a dès lors lieu de considérer que
les prestations de services en provenance des succursales étrangères des recourantes
ont été utilisées par ces dernières tant pour des affectations donnant droit à la déduction
de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Partant, c'est à juste titre que l'AFC a également
procédé, s'agissant des acquisitions de prestations de services en question, à des
réductions des montants d'impôt préalable déductibles, sur la base des clés de
Ausdruckseite 16 von 18répartition - non contestées - retenues dans le cadre des activités de vente à terme sur
marchandises des recourantes. Ce point n'est par ailleurs pas litigieux.
8.
Concernant la conclusion (subsidiaire) spécifique de la recourante X._______ SA,
tendant à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des services fournis par sa
succursale de ***, en application de l'art. 45a OLTVA, il sied de relever ce qui suit.
Ainsi qu'il a été exposé, l'art. 45a OLTVA, qui concerne le traitement des vices de
forme, ne dispense pas l'assujetti de produire les moyens de preuve permettant d'établir
la nature précise des prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid.
4.3.5 ci-avant). Or, il s'agit bien, ici, non pas d'un simple vice de forme, mais d'un
véritable défaut de preuve, de sorte que cette disposition n'est en l'occurrence pas
applicable.
Il y a au surcroît lieu de rappeler que le juge peut procéder à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à
modifier son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a i.f.). En d'autres termes, l'autorité
peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de
former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation
anticipée des preuves qui lui sont proposées, elle a la certitude que ces dernières ne
pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du
Tribunal fédéral 2C_115/2007 du 11 février 2008 consid. 2.2, 2A.11/2007 du 25
octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9
mars 1999 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars
2008 consid. 5.4, A-1599/2006 du 20 mars 2008 consid. 2.4, A-1392/2006 du 29
octobre 2007 consid. 2 et 7.2).
Dans le cas présent, le Tribunal administratif fédéral ne voit pas quelles preuves la
recourante serait en mesure d'apporter qu'elle n'a pas eu l'occasion de produire en cours
de procédure. C'est également le lieu de rappeler qu'au vu des exigences
particulièrement rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation
des prestations de services, des pièces établies après-coup, à la suite d'un contrôle
fiscal, ne saurait être prises en considération (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Procédant dès
lors à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce à l'offre de
preuve de la recourante X._______ SA concernant la nature des services fournis par sa
succursale de ***. Partant, le recours doit également être rejeté sur ce point.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter les
recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr.
1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et
les débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en application de
l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2).
L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure
correspondants.
Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006 sont jointes et
réunies sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.
2.
Les recours sont rejetés.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Ausdruckseite 17 von 18Les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et
Fr. 1'000.--, sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est compensé par l'avance
de frais déjà versée, à hauteur respectivement de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et
Fr. 1'000.--.
5.
Le présent arrêt est adressé :
aux recourantes (Acte judiciaire) ;
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier