2C_508/2010

Urteil vom 24. März 2011

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Merkli, Karlen, Donzallaz, Stadelmann,

Gerichtsschreiber Moser.

Verfahrensbeteiligte

Kläranlage Bibertal-Hegau, Beschwerdeführerin, vertreten durch

PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008; Steuerpflicht),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,

vom 3. Mai 2010.

Sachverhalt:

A.

Die Kläranlage Bibertal-Hegau reichte am 14. September 1994 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV) den Fragebogen zur Eintragung als

Mehrwertsteuerpflichtige ein, wobei sie in einem Begleitschreiben u.a.

ausführte, kein rechtlich eigenständiger Betrieb zu sein. Sie werde gemäss

Vertrag zwischen dem Abwasserverband (AV) Bibertal mit Geschäftssitz in

Thayngen/CH und dem Abwasserzweckverband (AZV) Hegau-Süd mit Sitz in Singen/D

betrieben. Die Abwasserverbände seien Körperschaften des öffentlichen Rechts.

In der Folge wurde die Kläranlage Bibertal-Hegau ins Register der

Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 liess die Kläranlage Bibertal-Hegau geltend

machen, ihre Umsätze seien grösstenteils nicht mehrwertsteuerpflichtig. Sie

beantragte insbesondere die Anerkennung des grenzüberschreitenden

Zweckverbandes "Bibertal-Hegau", die Eintragung des grenzüberschreitenden

Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" im MWST-Register anstelle der Kläranlage

Bibertal-Hegau, die Feststellung, dass die Kläranlage Bibertal-Hegau

Bestandteil des grenzüberschreitenden Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" sei,

sowie die Feststellung, dass die Umsätze innerhalb des grenzüberschreitenden

Zweckverbandes "Bibertal-Hegau" und die Leistungen innerhalb der Zweckverbände

AV Bibertal (ausser den Stromlieferungen) / AZV Hegau-Süd nicht der

Mehrwertsteuer unterlägen.

Mit Schreiben vom 12. November 2008 hielt die ESTV insbesondere fest, das

Territorialitätsprinzip schliesse das Bestehen eines grenzüberschreitenden

Zweckverbandes aus, denn eine im Ausland ansässige Einrichtung - selbst wenn

sie sich nach dortigem Recht als solche des öffentlichen Rechts qualifiziere -

gelte nicht als Gemeinwesen im Sinne der (schweizerischen) Mehrwertsteuer,

sondern als Nichtgemeinwesen.

B.

Mit Verfügung vom 26. August 2009 entschied die ESTV, die beiden die Kläranlage

Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände AV Bibertal und AZV Hegau-Süd

würden gemeinsam keine Einrichtung des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 23

Abs. 1 aMWSTG (in Verbindung mit Art. 3 aMWSTG) darstellen. Die von der

Kläranlage Bibertal-Hegau dem AV Bibertal erbrachten Leistungen, die von der

Kläranlage Bibertal-Hegau dem AZV Hegau-Süd erbrachten Leistungen sowie die von

der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Elektrizitätswerk des Kantons Schaffhausen

erbrachten Leistungen würden vollumfänglich (zum Normalsatz) der Mehrwertsteuer

unterliegen. Die Kläranlage Bibertal-Hegau habe demnach (unter Vorbehalt einer

Kontrolle im Sinne von Art. 62 aMWSTG) die - für die Steuerperioden 2004 bis

2008 im einzelnen aufgeführten - Umsätze zu Recht in ihren

Mehrwertsteuerabrechnungen deklariert und mit der ESTV abgerechnet.

C.

Gegen diese Verfügung erhob die Kläranlage Bibertal-Hegau am 28. September 2009

Einsprache. Das Bundesverwaltungsgericht, an welches das Rechtsmittel

antragsgemäss im Sinne von Art. 64 Abs. 2 aMWSTG weitergeleitet wurde, wies die

Beschwerde mit Urteil vom 3. Mai 2010 ab.

D.

Die Kläranlage Bibertal-Hegau beantragt dem Bundesgericht mit Beschwerde in

öffentlich-rechtlicher Angelegenheit vom 9. Juni 2010, es sei das Urteil des

Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010 aufzuheben und die ESTV zu

verpflichten, der Kläranlage Bibertal-Hegau die - im Detail aufgeführten - auf

den zu Unrecht deklarierten Umsätzen erhobenen Mehrwertsteuern für die

Steuerperioden 2004 bis 2008 zurückzuerstatten. Demzufolge sei die

Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2004 bis 4. Quartal 2008 auf

den Betrag von Fr. 12'464.76 festzusetzen. Es sei festzustellen, dass die

beiden die Kläranlage Bibertal-Hegau betreibenden Abwasserverbände Bibertal und

Hegau-Süd als ein Zweckverband im Sinne des Schweizerischen

Mehrwertsteuerrechts zu qualifizieren seien. Es sei festzustellen, dass die von

der Kläranlage Bibertal-Hegau dem Abwasserverband Bibertal erbrachten

Leistungen sowie die dem Abwasserzweckverband Hegau-Süd erbrachten Leistungen

als Leistungen unter Gemeinwesen zu qualifizieren seien und nicht der

schweizerischen Mehrwertsteuer unterlägen. Eventualiter sei festzustellen, dass

die Kläranlage Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des AZV Hegau-Süd fungiere.

Eventualiter sei die Beschwerde zur besseren Abklärung des Sachverhaltes an die

Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde,

soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine

Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer

Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss

Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a,

Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die

Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89

Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG

geltend gemacht werden. Die Anfechtung der Sachverhaltsfeststellung durch die

Vorinstanz ist demgegenüber lediglich beschränkt möglich. Gemäss Art. 97 Abs. 1

BGG kann sie nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf

einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung

des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.

Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn

sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig

unzutreffend ist. Wer Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz anfechten will,

muss substanziiert darlegen, inwiefern diese Voraussetzungen erfüllt sind.

Andernfalls ist vom Sachverhalt des angefochtenen Entscheids auszugehen (vgl.

BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).

1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht grundsätzlich unter Zugrundelegung des

von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts von Amtes wegen an (vgl. Art.

105 und 106 Abs. 1 BGG). Allerdings prüft es unter Berücksichtigung der

allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 2, 97 Abs. 1 und

106 Abs. 2 BGG) - vorbehältlich offensichtlicher Fehler - nur die in seinem

Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 134 III 102 E. 1.1 S. 104

f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten prüft das

Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise

vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E.

2.2 S. 246).

1.4 Die Beschwerdeführerin hat ihre Anträge teilweise, wie bereits vor der

Vorinstanz, als Feststellungsbegehren formuliert. Dem Begehren um Feststellung

ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse

nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG; SR 172.021). Nach konstanter

bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer für ein

selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdefähiger

Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen

konkreten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2C_807/2008 vom 19.

Juni 2009 E. 1.3; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b bzw. 2A.384/2001 vom

26. Februar 2002 E. 2.2; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,

Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694).

Nachdem im konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung

die Steuerpflicht auslöst oder nicht, erübrigt sich ein Feststellungsentscheid,

weshalb auf diese Anträge nicht einzutreten ist. Daran vermag nichts zu ändern,

dass die Vorinstanz ihrerseits auf das Feststellungsbegehren eingetreten ist,

insbesondere mit der Begründung, die Eidgenössische Steuerverwaltung habe das

Dispositiv ihres Entscheides teilweise als Feststellungsentscheid formuliert.

Zwar ist die Beschwerdeführerin ursprünglich mit Anträgen betreffend die

Feststellung der Steuerpflicht an die ESTV gelangt. Diese hat die Frage jedoch

zulässigerweise im Kontext der Erhebung der Steuern für die Jahre 2004 bis 2008

behandelt. Richtigerweise stellen die Feststellungen der ESTV daher nicht

Entscheide dar, welche Teil des Dispositives bilden sollten, sondern

Erwägungen, welche Grundlage für die Leistungsentscheide betreffend die zur

Diskussion stehenden Steuerperioden bilden.

2.

Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2004 bis 2008

verwirklicht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die

Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen

gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften

bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer

eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112

Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller

Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer

(aMWSTG; AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche

Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt

des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

3.

3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen nach Art. 5 aMWSTG u.a. durch

steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen

(lit. b), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Als

Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist

(Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zu Recht festgehalten, die von

der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen, d.h. die Reinigung von Abwässern,

seien als Dienstleistungen zu qualifizieren. Es kann auf die von der

Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Ausführungen im angefochtenen Entscheid

verwiesen werden.

3.2 Als Ort einer Dienstleistung gilt - unter Vorbehalt der vorliegend nicht

relevanten Absätze 2 und 3 von Art. 14 aMWSTG - der Ort, an dem die Dienst

leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine

Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in

Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort

oder der Ort, von dem aus sie tätig wird (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).

Die Vorinstanz hat implizit festgestellt, der Ort der Dienstleistungen liege in

der Schweiz. Die Beschwerdeführerin bringt im Rahmen der Begründung ihres

Eventualantrages vor, die Kläranlage Bibertal-Hegau verursache nur Kosten,

welche durch die Mitgliedsgemeinden der Zweckverbände gedeckt werden müssten.

Die betreffenden Erträge und Aufwände seien anhand einer

Betriebsstättebuchhaltung aufzuteilen und entsprechend müssten aus

mehrwertsteuerlicher Sicht nur jene Erträge und Aufwände berücksichtigt werden,

welche auch tatsächlich in der Schweiz anfallen. Es ist unklar, ob die

Beschwerdeführerin damit effektiv geltend machen will, die von ihr erbrachten

Dienstleistungen seien nicht in der Schweiz steuerbar. Die Beschwerdeführerin

legt selber dar, gestützt auf einen Zusammenarbeitsvertrag zwischen dem

Abwasserverband "Bibertal" (AV Bibertal; Kanton Schaffhausen) und dem

Abwasserzweckverband "Hegau-Süd" (AZV Hegau-Süd; Land Baden-Württemberg,

Deutschland) sei die Kläranlage Bibertal-Hegau (ARA) in Ramsen (Kanton

Schaffhausen) errichtet worden. Die ARA sei eine feste Einrichtung mit

Wasserbecken, Apparaturen, Geräten und Büroräumlichkeiten. Aufgrund dieser

Sachlage ergibt sich ohne weiteres, dass die fraglichen Dienstleistungen, also

die Klärung der Abwässer, durch den in der Schweiz gelegenen Betrieb erbracht

werden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin - unabhängig von

der ihr zuzusprechenden Rechtsform (vgl. dazu E. 3.3) - abgesehen von diesem

Betrieb einen anderweitigen Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit hätte, und die

Beschwerdeführerin trägt derartiges auch nicht vor. Es erübrigt sich deshalb,

auf die Frage einzugehen, wie die Zuordnung von Dienstleistungen bei

Auseinanderfallen von Sitzort im genannten Sinne und Betriebs- oder

Betriebsstätteort vorzunehmen wäre (vgl. dazu Alois Camenzind, in: mwst.com,

Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/ München 2000,

N. 35 zu Art. 14 MWSTG). Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes ergibt sich

demnach, dass der Ort der fraglichen Dienstleistungen in der Schweiz liegt.

Irrelevant ist, dass die Abwässer, welche gereinigt werden, zu 90 % aus

Deutschland stammen.

3.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet grundsätzlich ihre Steuerpflicht, indem

sie geltend macht, sie sei Teil einer grenzüberschreitenden Verbandsstruktur

und besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit. Demgegenüber kam die Vorinstanz

zum Schluss, die Beschwerdeführerin sei - wohl als einfache Gesellschaft - das

Steuersubjekt.

3.3.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht bei der Inlandsteuer

ergeben sich aus Art. 21 aMWSTG. Danach ist steuerpflichtig, wer eine mit der

Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein

Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Abs.

1). Steuerpflichtig sind nach Absatz 2 der genannten Bestimmung insbesondere

natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten

und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie

Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze

tätigen.

Kommunale Zweckverbände oder Gemeindeverbände sind öffentlich-rechtliche

Zusammenschlüsse mehrerer Gemeinden zur gemeinschaftlichen Erfüllung bestimmter

kommunaler Aufgaben (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines

Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 1445). Es handelt sich um

öffentlich-rechtliche Körperschaften, welche auf öffentlich-rechtlicher

Grundlage gemäss Art. 59 ZGB beruhen. Sie gelten daher als juristische Personen

des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 21 Abs. 2 aMWSTG und sind damit

Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer. Andererseits zählt zu den

"Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit" unter anderem die einfache

Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. OR. Aufgrund der weit gefassten

gesetzlichen Umschreibung des Steuersubjekts in Art. 21 Abs. 2 aMWSTG können

jedoch auch solche Personengemeinschaften steuerpflichtig werden, denen das

Wesensmerkmal der zivilrechtlichen einfachen Gesellschaft, der Wille zur

Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, fehlt. Entscheidend ist, ob die

betreffende Gemeinschaft im Verkehr mit Dritten als solche auftritt. Daraus

folgt, dass die sogenannten "stillen" Gesellschaften, die typischerweise gerade

nicht nach aussen hin auftreten, der subjektiven Steuerpflicht nicht

unterliegen (vgl. Urteile 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.2 und 2A.520/

2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.1 mit Hinweisen, in: ASA 78 S. 250; vgl. Camenzind/

Honauer/Vallender, a.a.O., S. 352, Rz. 1027).

3.3.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgestellt, die

Beschwerdeführerin sei gegen aussen als Kläranlage Bibertal-Hegau aufgetreten.

Diese Sachverhaltsfeststellung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht

bestritten. Bei dieser Sachlage kann nach dem vorstehend unter E. 3.3.1

Ausgeführten festgestellt werden, dass die Beschwerdeführerin als Steuersubjekt

zu qualifizieren ist, ungeachtet darum, ob sich die sie tragenden

Abwasserverbände in Form eines Zweckverbandes oder als einfache Gesellschaft

zusammenschlossen. Massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin auf jeden Fall

ein eigenständiges Subjekt bildet, welches unter eigener Firma Umsätze tätigt,

und dass dies insbesondere auch dann zutrifft, wenn der Beschwerdeführerin

gefolgt würde und von einem eigenen Zweckverband Bibertal-Hegau aufgrund des

Zusammenschlusses des AV Bibertal und des AZV Hegau-Süd ausgegangen würde.

Aufgrund dieses Umstandes sowie der Feststellung, dass der Ort der von der

Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen in der Schweiz liegt (vgl. E.

3.2), erübrigt es sich daher auf die Frage einzugehen, welche Rechtsform der

Trägerschaft der Beschwerdeführerin zugrunde liegt. Die Vorinstanz hat daher zu

Recht auf eine subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin erkannt.

Damit ist gleichzeitig festzustellen, dass den Eventualüberlegungen der

Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden kann, wonach die Kläranlage

Bibertal-Hegau als Betriebsstätte des Abwasserzweckverbandes Hegau-Süd zu

qualifizieren sei, liegt doch für die Kläranlage eine eigene, vom

Abwasserzweckverband Hegau-Süd zu unterscheidende Trägerschaft vor.

3.4 Die Vorinstanz hat festgestellt, die Beschwerdeführerin habe ihre

Leistungen gegen Entgelt erbracht. Sie begründete dies damit, die

Verbandsgemeinden hätten je nach Inanspruchnahme der Leistung individuelle

Entgelte bezahlt. Die Entgeltlichkeit der von der Beschwerdeführerin erbrachten

Leistungen wird von dieser nicht bestritten. Hingegen ergibt sich aus ihren

Vorbringen im Zusammenhang mit dem Eventualantrag, wonach von einer

Betriebsstätte auszugehen sei, dass das Entgelt durch den Abwasserzweckverband

Hegau-Süd entrichtet werde.

Relevant ist vorliegend, dass von einem entgeltlichen Leistungsaustausch

auszugehen ist. Zu prüfen bleibt, ob die an ausländische Gemeinweisen

erbrachten Leistungen als steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen im Sinne

von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG zu qualifizieren sind. Dabei kann offen bleiben, ob

die fraglichen Leistungen an die einzelnen Verbandsgemeinden erbracht wurden

oder an die jeweiligen Zweckverbände, stellen doch sowohl Zweckverbände wie

auch einzelne Gemeinden zweifellos Gemeinwesen dar und stellt sich für beide

die Frage der allfälligen Qualifikation als Nichtgemeinwesen - aufgrund des

Umstandes, dass sie als ausländisch gelten - gemäss Art. 23 Abs. 1 aMWSTG in

identischer Weise.

3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die von ihr erbrachten Leistungen

unterlägen nicht der Mehrwertsteuer, da sie unter Gemeinwesen erbracht würden.

Demgegenüber hat die Vorinstanz erkannt, ausländische Gemeinwesen würden nicht

als Gemeinwesen im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG gelten.

3.5.1 Das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 enthält ebensowenig eine

Definition des Begriffes "Gemeinwesen" wie bereits die Verordnung über die

Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV; AS 1994 1464). Der Begriff selber

lässt sodann keine Rückschlüsse darauf zu, ob ausländische Gemeinwesen

miterfasst sind, bedeutet doch Gemeinwesen gemäss Duden, Deutsches

Universalwörterbuch (Mannheim etc. 1983), nichts anderes als Gemeinde(verband),

Staat als öffentlich-rechtliches Gebilde. Nach Fritz Gygi (Verwaltungsrecht,

Bern 1986, S. 21) machen hauptsächlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden

in der Schweiz das Gemeinwesen aus, wozu noch öffentliche Körperschaften und

Anstalten sowie andere Organisationen als Träger von Verwaltungsaufgaben

kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder

Gemeinde stehen (ähnlich: Pierre Tschannen, Systeme des Allgemeinen

Verwaltungsrechts, Bern 2008, S. 26 Rz. 47). Damit ist jedoch nicht

beantwortet, ob unter den Begriff des Gemeinwesens nach Art. 23 Abs. 1 aMWSTG

nur solche inländischen Gemeinwesen fallen, oder ob auch ausländische

miterfasst sind. Auch der Wortlaut der gesamten Bestimmung von Art. 23 Abs. 1

aMWSTG lässt keine Rückschlüsse zu. Zwar werden eingangs Bund, Kantone und

Gemeinden genannt, was den Schluss zuliesse, es werde auf schweizerische

Gemeinwesen Bezug genomen. Danach werden jedoch auch übrige Einrichtungen des

öffentlichen Rechts sowie die mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten

Personen und Organisationen genannt, was nicht ohne Weiteres ausschliesst, dass

auch ausländische Gemeinwesen mitgemeint sind (vgl. in diesem Sinne die

explizite Regelung in Art. 12 Abs. 2 der - vorliegend nicht zur Anwendung

kommenden - Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009; MWSTV; SR 641.201).

Art. 23 aMWSTG hat eine spezielle Stellung im Gefüge des Mehrwertsteuerrechts,

führt er doch mit den autonomen Dienststellen nicht nur ein zusätzliches

Steuersubjekt ein, sondern auch eine zusätzliche Umsatzgrenze für den Beginn

der Steuerpflicht sowie spezielle Ausnahmen von der objektiven und subjektiven

Steuerpflicht (vgl. Gerhard Schafroth/Dominik Romang, in: mwst.com (a.a.O.), N.

1 zu Art. 23 MWSTG). Die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 enthielt

noch keine derart detaillierte Regelung, sondern bestimmte im Wesentlichen,

dass Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen

Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und

Organisationen nicht steuerpflichtig seien für Leistungen, die sie in Ausübung

hoheitlicher Gewalt erbringen. Ferner seien Gemeinwesen, ihre Dienststellen

sowie Zweckverbände von Gemeinwesen von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit

sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 Satz 1

und 2 aMWSTV). Entgegen dem Wortlaut der genannten Bestimmung erfasste die ESTV

als Steuersubjekte die autonomen Dienststellen der Gemeinwesen (vgl. Broschüre

Gemeinwesen, 610.507-16, vom Dezember 1994, Ziff. 3). Sie führte dazu aus, der

Verordnungsgeber trage dem Umstand Rechnung, dass Gemeinden, Städte, Kantone

usw. in der Regel komplexe Gebilde seien, welche über viele autonome

Dienststellen (Abteilungen oder Direktionen) verfügten (so z.B.

Elektrizitätsversorgung, Wasserversorgung, Abfallwesen, Bauamt, Jugendamt,

Sozialamt, Sportamt, Vermessungsamt). Die autonomen Bereiche des Gemeinwesens

würden auch dann subjektiv steuerpflichtig, wenn sie rechtlich nicht

selbständig seien (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 1 a.E.). Der institutionelle

Aufbau eines Gemeinwesens richte sich nach dessen besonderen

betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen und hänge namentlich von

seiner Grösse ab (Broschüre Gemeinwesen Ziff. 3). Nach der Praxis der ESTV

konnte das Gemeinwesen beantragen, als Gruppe besteuert zu werden (Broschüre

Gemeinwesen S. 9). Die genannte Praxis der ESTV sollte gemäss Bericht der

Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur

parlamentarischen Initiative betreffend Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer im

Gesetz verankert werden (vgl. BBl 1996 V S. 760, zu Art. 21). Aus dieser

Entstehungsgeschichte der Norm sowie ihrem Aufbau ergibt sich, dass vorab eine

Vereinfachung für die Gemeinwesen erreicht werden sollte. Angesichts der

vielfältigen Organisations- und Aktivitätsformen der Gemeinwesen, würde ohne

diese spezielle Regelungen eine schwierig handhabbare Komplexität der

Mehrwertbesteuerung resultieren (vgl. Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot

Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, S. 513, N. 339). Dabei musste jedoch -

entsprechend dem in Art. 1 Abs. 2 aMWSTG festgehaltenen Grundsatz der

Wettbewerbsneutralität der Steuererhebung - sichergestellt werden, dass

Leistungen des Gemeinwesens grundsätzlich besteuert werden, sofern sie im

Markt, d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern erbracht werden (vgl. zum

Wettbewerbsvorteil der öffentlichen Hand: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O.,

S. 367, Rz. 1075). Dies erfolgte, indem bestimmt wurde, die Steuerpflicht

bestehe erst dann, wenn die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an

Nichtgemeinwesen 25'000 Franken im Jahr übersteigen (Art. 23 Abs. 1 aMWSTG).

3.5.2 Vor diesem Hintergrund ergibt sich, dass eine einschränkende Auslegung

des in Art. 23 Abs. 1 aMWSTG verwendeten Begriffs Gemeinwesen durch den

Ausschluss ausländischer Gemeinwesen der Zwecksetzung der Regelung

zuwiderläuft. Sie hätte einerseits zur Folge, dass die Gestaltungs- bzw.

Organisationsmöglichkeiten auch der schweizerischen Gemeinwesen erheblich

eingeschränkt würden, wäre es ihnen doch nicht mehr möglich, sachlich

allenfalls gebotene grenzüberschreitende Zusammenarbeit in frei gewählter Form

vorzunehmen, ohne dass dies zu mehrwertsteuerlichen Konsequenzen führen würde.

Zudem hätte eine Behandlung der ausländischen Gemeinwesen als Nichtgemeinwesen

im Sinne von Art. 23 Abs. 1 aMWSTG die Wirkung, dass Leistungen eines Schweizer

Gemeinwesens auch dann der Steuer unterliegen würden, wenn es sich nicht um

solche Leistungen handeln würde, welche in einem Markt, also in Konkurrenz zu

anderen Anbietern, erbracht werden.

3.5.3 Die Vorinstanz hat die Argumentation der ESTV, welche zum Schluss kam,

ausländische Gemeinden seien aufgrund der Anwendung des

Territorialitätsprinzips als "Nichtgemeinwesen" im Sinne von Art. 23 aMWSTG zu

qualifizieren, mit überzeugender Begründung, auf die verwiesen werden kann,

verworfen. Sie begründet sodann ihre eigenen Schlussfolgerung einerseits damit,

im Hinblick auf eine konsequente Verbrauchsbesteuerung dürfe es nicht auf die

subjektiven Merkmale des Leistungsempfängers ankommen. Entsprechend dürften

Einschränkungen des Steuerobjektes sowie des Steuersubjektes nur mit grosser

Zurückhaltung angenommen werden und werde deshalb der Begriff des Gemeinwesens

in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt. Auch wenn diesen

Überlegungen der Vorinstanz grundsätzlich zuzustimmen ist, lässt sich hieraus

alleine nichts für die Klärung der Frage ableiten, ob unter den Begriff des

Gemeinwesens nach Art. 23 aMWSTG nur in der Schweiz gelegene Gemeinwesen fallen

oder auch ausländische. Massgebend ist einerseits, dass der Gesetzgeber bewusst

den Entscheid getroffen hat, mit Blick auf die Besteuerung der Gemeinwesen den

Merkmalen des Leistungsempfängers eine entscheidende Bedeutung einzuräumen, und

dass dies andererseits aufgrund der Zielsetzung erfolgte, Leistungen des

Gemeinwesens grundsätzlich unbesteuert zu belassen, soweit sie nicht im Markt,

d.h. in Konkurrenz mit anderen Anbietern, erbracht werden. Nicht gefolgt werden

kann der Vorinstanz nach dem Ausgeführten auch, wenn sie zum Schluss kommt, die

von ihr vorgenommene Auslegung des Begriffes Gemeinwesen sei aus Gründen der

Wettbewerbsneutralität notwendig. Schliesslich erscheint ihre Überlegung, die

Entlastung von ausländischen Gemeinwesen - wohl als Steuerträger - von der

Mehrwertsteuer könne nicht begründet werden, weil damit faktisch eine Förderung

/Unterstützung grenznaher Gemeinden durch den Schweizer Staat erfolgen würde,

als nicht stichhaltig. Relevant erscheint, dass es den Schweizer Gemeinwesen

ermöglicht werden soll, sich optimal nach ihren konkreten Bedürfnissen zu

organisieren, ohne dass dies mehrwertsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen

muss. Diese Überlegung liegt denn offensichtlich auch der Regelung in Art. 12

Abs. 2 und 3 der - vorliegend noch nicht zur Anwendung kommenden -

Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 zugrunde, wonach einerseits in-

und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften sowie Zweckverbände als

übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Art. 12 Abs. 1 MWSTG gelten

(Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV), und andererseits im Rahmen der

grenzüberschreitenden Zusammenarbeit auch ausländische Gemeinwesen in

Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden können (Art. 12

Abs. 3 MWSTV).

3.5.4 Der Schluss der Vorinstanz, wonach ausländische Gemeinden als

"Nichtgemeinwesen" gelten würden, widerspricht damit dem Sinn der Reglung von

Art. 23 aMWSTG und verletzt deshalb Bundesrecht.

3.6

3.6.1 Die Mehrwertsteuer ist eine Selbstveranlagungssteuer (Art. 46 aMWSTG).

Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen,

indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde

obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die

Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die

korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der

Steuer verantwortlich (vgl. Art. 46 und Art. 56 aMWSTG; vgl. Urteile 2A.320/

2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3, in: ASA 74 S. 666, sowie 2C_486/2009 vom 1.

Februar 2010 E. 2, mit Hinweisen). Demnach hat der Steuerpflichtige auch selber

darüber zu befinden, ob er die von ihm geschuldete Steuer vorbehaltlos, d.h.

aufgrund der geltenden Praxis abliefern will, oder ob er, wenn er sich mit dem

einen oder anderen Punkt nicht einverstanden erklärt, dies nur unter Vorbehalt

tun will. Die Aufgaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung beschränken sich

auf den Bezug und die Kontrolle der Steuer. Der Steuerpflichtige ist daher auch

an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag,

Abzüge usw. keinen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw.

Selbstveranlagung - ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen - nicht mehr

zurückkommen.

3.6.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil festgehalten, aus den Akten

gehe nicht hervor, dass die Beschwerdeführerin bezüglich Steuerpflicht,

Steuerbetrag oder sonstwie einen Vorbehalt angebracht hätte. Die

Beschwerdeführerin macht implizit geltend, diese Sachverhaltsfeststellung der

Vorinstanz sei offensichtlich unrichtig, indem sie vorbringt, es sei

aktenkundig, dass sie sich seit der Einführung der Mehrwertsteuer betreffend

ihre Steuerpflicht und der damit zusammenhängenden Umsätze stets gewehrt habe.

Sie beruft sich dabei zunächst auf ihren Schriftverkehr mit der ESTV aus den

Jahren 1997 und 1998.

Die Beschwerdeführerin vermag mit diesen Vorbringen nicht nachzuweisen, dass

die Vorinstanz den Sachverhalt falsch festgestellt hat. Sie übersieht

insbesondere, dass gemäss den von ihr aufgelegten Akten der Schriftverkehr mit

der ESTV durch deren Schreiben vom 26. März 1998 beendet wurde, in welchem die

ESTV klar festhielt, die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen

würden als Dienstleistungen der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen.

Demgegenüber geht es vorliegend um die Entrichtung der Mehrwertsteuern für die

Jahre 2004 bis 2008. Diesbezüglich ist - unter Ausnahme der nachfolgenden

Ausführungen - nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin nur unter

Vorbehalt abrechnete.

Die Beschwerdeführerin macht allerdings im Weiteren geltend, sie habe im Jahre

2008 einen neuen Anlauf der Bestreitung unternommen. Aufgrund der

Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, welche durch die Akten bestätigt wird,

hat die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 20. Oktober 2008 Anträge zur ihrer

mehrwertsteuerlichen Behandlung unterbreitet, wonach ihre Leistungen nicht der

Mehrwertsteuer unterliegen würden. Das diese Begehren abweisende Schreiben der

ESTV vom 12. November 2008 stellte sodann den Auslöser des vorliegenden

Verfahrens dar, indem die Beschwerdeführerin in der Folge von der ESTV einen

anfechtbaren Entscheid verlangte. Mit Datum vom 27. November 2008 reichte die

Beschwerdeführerin ihre Abrechnung für das 3. Quartal 2008 ein und am 27.

Februar 2009 diejenige für das 4. Quartal 2008. Zwar enthalten diese

Abrechnungen selber keine Vorbehalte. Angesichts der kurz zuvor eingeleiteten

Schritte der Beschwerdeführerin, welche darauf abzielten, die Befreiung von der

Mehrwertsteuer zu erreichen und welche mittels Ersuchen um eine anfechtbare

Verfügung und Einlegung von Rechtsmitteln fortgesetzt wurden, kann jedoch kein

Zweifel daran bestehen, dass die genannten Abrechnungen für das 3. und 4.

Quartal 2008 unter Vorbehalt erfolgten. Diesbezüglich ist daher die

Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig.

Nach dem Ausgeführten hat die Beschwerdeführerin bezüglich der für das 3. und

4. Quartal 2008 zu Unrecht entrichteten Mehrwertsteuer grundsätzlich Anspruch

auf Rückerstattung. Was die weiteren vorliegend strittigen Steuerperioden

anbelangt, hat die Vorinstanz dagegen zu Recht erkannt, die Beschwerdeführerin

sei an ihre Abrechnung bzw. Selbstveranlagung gebunden und könne darauf nicht

mehr zurückkommen.

3.7 Die Vorinstanz erwähnt in ihrem Entscheid ergänzend, die Beschwerdeführerin

dürfte die bestrittenen Mehrwertsteuerbeträge den Gemeinden in Rechnung

gestellt haben, jedenfalls sei nichts Gegenteiliges behauptet worden. Die

Mehrwertsteuer bleibe deshalb nach dem Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer

gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ohnehin grundsätzlich geschuldet.

3.7.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der

Mehrwertsteuerpflichtige über seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz

detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 aMWSTG).

Anzugeben sind unter anderem das für die Lieferung oder Dienstleistung

geschuldete Entgelt und der davon berechnete Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit.

e und f aMWSTG). Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer offen oder

verdeckt überwälzen (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. f aMWSTG). Bei offenem Ausweis

wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung separat ausgewiesen;

bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag angegeben, in dem die

Mehrwertsteuer mit enthalten ist (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 3,

in: ASA 75 S. 495).

Die schweizerische Mehrwertsteuer ist - wie gesagt - als

Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet. Dies bedingt eine möglichst einfache

Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung. Deshalb wurden in der

Praxis auch besondere Regeln für die Korrektur von Rechnungen aufgestellt.

Stellt sich im Nachhinein heraus, dass die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch

oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler, Anwendung eines falschen

Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur

durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder Gutschrift vorzunehmen.

Ist der Rechnungsempfänger eine steuerpflichtige Person, so ist unter Umständen

der Vorsteuerabzug zu korrigieren. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass

bei fehlender Berichtigung die allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete

Steuer in voller Höhe geschuldet und abzuliefern ist (vgl. Wegleitung 2001 zur

Mehrwertsteuer, Rz. 808). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat diese

Verwaltungspraxis geschützt und festgestellt, dass es systemgerecht ist, wenn

allenfalls zu Unrecht oder zu viel berechnete Steuern in voller Höhe geschuldet

sind, wird doch damit vermieden, dass der Steuerpflichtige Steuern für sich

beanspruchen kann, die ihm rechtlich nicht zustehen (Urteil 2A.642/2004 vom 14.

Juli 2005 E. 4.2, in: ASA 75 S. 495; vgl. BGE 131 II 185 E. 5).

3.7.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Zweckverband Bibertal-Hegau

habe den Schweizer Gemeinden mit Mehrwertsteuer fakturiert. Den deutschen

Gemeinden sei vom AZV Hegau-Süd - ohne Mehrwertsteuer - fakturiert worden. Im

Zusammenhang mit dem Eventualvorbringen, es sei von einer Betriebsstätte des

AZV Hegau-Süd auszugehen, führt die Beschwerdeführerin sodann aus, sämtliche

fakturierten Beträge an die privaten Endverbraucher würden von den Gemeinden

(inländischen / ausländischen) an die AZV Hegau-Süd bezahlt. Die ESTV bringt in

ihrer Vernehmlassung vor, sie habe in ihrer Vernehmlassung an das

Bundesverwaltungsgericht lediglich dargelegt, dass der Grundsatz "fakturierte

Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" nur zum Tragen komme,

"soweit" die Beschwerdeführerin die in casu umstrittenen Mehrwertsteuerbeträge

in Rechnung gestellt und diesbezüglich keine Korrektur durch die Erstellung

berichtigter Rechnungen vorgenommen habe.

Aufgrund der Feststellungen im angefochtenen Entscheid sowie den Vorbringen von

Beschwerdeführerin und ESTV ergibt sich, dass der konkrete Sachverhalt bislang

ungeklärt geblieben ist. Es wurde bisher weder geprüft, wer genau die

fraglichen Leistungen wem gegenüber fakturiert hat, noch ob die

Beschwerdeführerin in den hier noch relevanten Steuerperioden 3. und 4. Quartal

2008 ihre Leistungen mit Mehrwertsteuer fakturierte, ohne dass dies berichtigt

worden wäre, sowie welche Leistungen - nämlich die an inländische Empfänger,

die an ausländische Empfänger oder die an beide - dies allenfalls betrifft.

Daran vermöchten auch die von der Beschwerdeführerin neu aufgelegten Rechnungen

an die Schweizer Gemeinden nichts zu ändern, betreffen diese doch allenfalls

einen Teil der erbrachten Leistungen und beziehen sich insbesondere nicht auf

die vorliegend einzig noch relevanten Abrechnungsperioden des 3. und 4.

Quartals 2008. Die bisher unterbliebene Sachverhaltsabklärung ist nachzuholen.

4.

Die Beschwerde ist somit teilweise gutzuheissen und das angefochtene Urteil,

soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht, aufzuheben. Die Sache

ist in diesem Punkt zur Vornahme weiterer Abklärungen in Sinne der Erwägungen

an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen,

soweit darauf einzutreten ist.

Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdeführerin

teilweise kostenpflichtig (Art. 66 BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung

hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten

(Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird teilweise

gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Mai 2010

aufgehoben, soweit es sich auf das 3. und 4. Quartal 2008 bezieht; in diesem

Punkt wird die Sache zu weiterer Abklärung im Sinne der Erwägungen an das

Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde

abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die reduzierten Gerichtskosten von Fr. 18'000.-- werden der Beschwerdeführerin

auferlegt.

3.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte

Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu entrichten.

4.

Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen

Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem

Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.