2C_613_2007
Bundesgericht
2C_613/2007
Urteil vom 15. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Kaufmännischer Verband Schweiz,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung.
.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; Steuerperioden 1.1.1995 - 30.6.1999; Vorumsätze im
Bildungsbereich, Subventionen, etc.),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 26.
September 2007.
Sachverhalt:
A.
Der Kaufmännische Verband Schweiz (vormals Schweizerischer Kaufmännischer
Verband, SKV) ist die Berufsorganisation der kaufmännischen und verwandten
Berufe. Er betreibt verschiedene Profitcenter mit separaten Buchhaltungen und
ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
eingetragen.
Infolge einer externen Kontrolle beim SKV erliess die Eidgenössische
Steuerverwaltung folgende Ergänzungsabrechnungen (EA):
- EA Nr. 191'113 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
- EA Nr. 191'114 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
- EA Nr. 191'115 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
je zuzüglich Verzugszins ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall).
Mit formellem Entscheid vom 28. März 2001 und Einspracheentscheid vom 7.
Februar 2006 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die folgenden
Positionen (soweit hier noch streitig):
B. EA Nr. 119'113
- Position 2.1 Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen
- Position 2.2 Leistungen für Übungsfirmen
- Position 2.5 Leistungen für die Durchführung der
Lehrabschlussprüfungen
- Position 6.0 Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Liegenschaft
London)
EA Nr. 119'114
- Position 1.2 Leistungen betreffend Europa-Seminare
- Position 1.7 Leistungen betreffend Exportförderungsseminare
- Position 1.9 Leistungen gegenüber VSAM Zürich
- Position 1.10 Leistungen gegenüber der HWV Zürich
- Position 1.11 Sponsoring UBS
C.
Der SKV erhob Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006. Das
Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde in Bezug auf zwei
hier nicht mehr umstrittene Positionen (Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113,
Position 2.3, Swissair, und Position 2.6, Übrige Differenzen) gut und hob die
Nachbesteuerung auf. Die Nachbelastung gemäss Position 6 der
Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 (Dienstleistungsbezug aus dem Ausland,
Liegenschaft London, noch umstritten) reduzierte sie um Fr. ________. In den
weiteren Positionen gab es der Beschwerde nicht statt und wies die Sache zur
Neuberechnung der Steuer unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer
geleisteten Zahlungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück (Urteil vom
26. September 2006).
D.
Hiergegen führt der SKV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das
Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders
berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Entscheid
einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Ein
Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid
beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist die Sache zu neuem Entscheid an
die Steuerverwaltung zurück. Es geht indessen einzig darum, dass die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Mehrwertsteuer aufgrund der im
angefochtenen Entscheid angeordneten Reduktionen und der vom Beschwerdeführer
geleisteten Zahlungen neu berechnet. Insoweit dient die Rückweisung nur der
(rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der
Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum.
Ein solcher Entscheid ist als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu
betrachten, gegen den die Beschwerde zulässig ist (s. auch BGE 134 II 124 E.
1.3). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine
Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine
Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden
Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Gemäss Art. 42 Abs.
1 und Abs. 2 BGG ist die Beschwerde hinreichend zu begründen, andernfalls wird
darauf nicht eingetreten (Art. 108 Abs. 1 lit. b BGG). Das Bundesgericht prüft
grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen; es ist nicht gehalten, wie eine
erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu prüfen,
wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen wurden (BGE 133 II 249 E.
1.4.1 S. 254). Es kann die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und
interkantonalem Recht nur insofern prüfen, als eine solche Rüge in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder
auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und
2 BGG).
1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und
die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um
Umsätze der Jahre 1995 bis 1999 geht (Art. 93 des Bundesgesetzes über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20).
2.
Den Hauptstreitpunkt im vorliegenden Fall bilden die vom Beschwerdeführer
erbrachten Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen und der
Lehrabschlussprüfungen (Position 2.1 und 2.5 der Ergänzungsabrechnung Nr.
191'113). Umstritten ist, ob die daraus erzielten Umsätze gemäss Art. 14 Ziff.
9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.
2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 BV erlässt der Bund Vorschriften über die
Berufsbildung. Im Rahmen des verfassungsmässigen Auftrags hat der
Bundesgesetzgeber auch Vorschriften über die Berufsprüfungen und höheren
Fachprüfungen erlassen (Art. 51 ff. des damals noch anwendbaren Bundesgesetzes
über die Berufsbildung vom 19. April 1978, aBBG 1978, AS 1979 1687 ff., jetzt
BBG vom 13. Dezember 2002, SR 412.10). Solche Prüfungen werden entweder durch
den Berufsverband selbst oder - beim Zusammenschluss mehrerer Berufsverbände -
durch eine Trägerorganisation (einfache Gesellschaften, Vereine) veranstaltet.
Gestützt auf diese Bestimmungen führte der Beschwerdeführer einerseits in
eigener Kompetenz - als Berufsverband - die eidgenössische Berufsprüfung für
Direktionsassistentinnen und -assistenten, die eidgenössische Berufsprüfung für
Buchhalter sowie die eidgenössische Diplomprüfung für Buchhalter/Controller
durch. Diese Umsätze wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als
Leistungen im Bereich der Ausbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) von der
Mehrwertsteuer ausgenommen und sind hier nicht umstritten.
Andererseits hatte der Beschwerdeführer im Auftrag der jeweils zuständigen
Trägerschaft (Berufsverband) die Verbandsprüfung für Office Computing Anwender,
die Berufsprüfung für Informatikerinnen und Informatiker, die höhere
Fachprüfung für Wirtschaftsinformatikerinnen und -informatiker, die
Berufsprüfung für Personalfachleute sowie die Berufsprüfung für
Zolldeklarantinnen und Zolldeklaranten übernommen. Diese Umsätze stehen hier in
Frage.
2.2 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog
der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14
MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von
Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der
beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen
erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch "die in diesem
Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen". Es
handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte
Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht
werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV).
Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer
Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation
nicht abziehbarer Vorsteuern noch steigert, so dass es im Endergebnis zu einer
höheren Steuerbelastung kommt als ohne Steuerbefreiung (BGE 124 II 193 E. 5e S.
202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und
Art. 18 MWSTG) stets restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert
und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs
beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 S. 248 E. 4.1; 71 S. 57 E.
3e).
Es ist daher grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur
Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der
Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der
Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und
eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied
einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von
der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/
Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261).
Im vorliegenden Fall findet noch die Regelung gemäss der alten
Mehrwertsteuerverordnung Anwendung. Diese enthielt in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
noch keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte
Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das
Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme
von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen
beschränkt (ASA 71 S. 496 E. 3; Urteil 2A.269/2005 vom 21. März 2006 in StR 61/
2006 S. 560 E. 5.2; Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 in StR 61/2006 S. 237
E. 7.) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht
ausgenommen (ASA 71 S. 57 E. 3e).
2.3 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der
Durchführung der Berufsprüfungen alle Leistungen selbst erbrachte. Er erledigte
die gesamten im Zusammenhang mit der Durchführung von Prüfungen anfallenden
Leistungen administrativer, organisatorischer und personeller Natur, besorgte
das Inkasso der Prüfungsgebühren und stellte auch die Prüfungsexperten
(Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. März 2001 S. 6). Die
Trägerorganisationen verfügten selbst über keine Infrastruktur und entfalteten
keine eigenen Aktivitäten (Einsprache vom 14. Mai 2001, S. 3). Der
Beschwerdeführer handelte aber nicht im eigenen Namen, sondern stets im Namen
der Trägerorganisationen bzw. der angeschlossen Berufsverbände, denen er als
Mitglied ebenfalls angehört. Auch die Ausschreibungen der Prüfungen nahm der
Beschwerdeführer im Namen der Trägerschaft vor. Die Umsätze aus der Vermittlung
von Prüfungsleistungen kamen daher direkt zwischen den Trägerorganisationen und
den Prüfungsabsolventen zustande. Die von den Prüfungsabsolventen bezahlten
Prüfungsgebühren sind als Entgelt für die Bildungsleistungen zu betrachten.
Diese Umsätze sind nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen.
Hingegen sind die vom Beschwerdeführer gegenüber den vertretenen
Trägerorganisationen erbrachten Dienstleistungen steuerbar. Es geht um
Vorumsätze, die der Erstellung des letzten, von der Steuer ausgenommenen
Umsatzes dienen, und nicht bereits um den letzten Umsatz selbst (vorn E. 2.2;
s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 280 S. 115). Der
Beschwerdeführer wurde nicht unentgeltlich tätig. Er erhob Anspruch auf Ersatz
mindestens der Auslagen, die ihm aus der Durchführung der Prüfungen erwuchsen.
Er behielt zu diesem Zweck die Prüfungsgebühren ein. Gegenüber den
Trägerorganisationen erstellte der Beschwerdeführer Abrechnungen über seine
Einnahmen und Ausgaben (Beschwerde vom 31. Oktober 2001, S. 4 f.). Es handelt
sich deshalb bei den vom Beschwerdeführer eingenommenen Prüfungsgebühren um das
Entgelt, welches die Trägerorganisation dem Beschwerdeführer für die
Durchführung der Prüfungen überliessen und das der Steuer zum ordentlichen Satz
unterliegt.
2.4 Der Beschwerdeführer wendet ein, dass die Durchführung der Prüfungen durch
die Trägerorganisationen an ihn delegiert worden sei und er allein zuständig
gewesen sei, die Prüfungen zu veranstalten. Das trifft nach dem Gesagten nicht
zu. Den Reglementen ist klar zu entnehmen, dass die Durchführung der Prüfungen
den Trägerschaften obliegt. Diese haben denn auch die Mitglieder für die
Prüfungskommission zu bezeichnen und zu entsenden. Wenn der Beschwerdeführer
daher sämtliche Leistungen administrativer, personeller und organisatorischer
Art selbst erbringt, die Prüfungen durchführt und auch die Experten zur
Verfügung stellt, so handelt es sich um Leistungen gegenüber der Trägerschaft
und nicht gegenüber den Prüfungsabsolventen (s. auch Urteil 2A.273/2004 vom 1.
September 2005, ASA 76 248 E. 4.4). Ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen
den Prüfungsabsolventen und dem Beschwerdeführer besteht nicht, sondern nur ein
solches zwischen diesen und der Trägerschaft. Die Ausschreibung der Prüfungen
und die Notenausweise erfolgen denn auch richtigerweise im Namen der
Trägerschaft. Einzig das Inkasso erfolgte nicht unter Berufung auf die
Trägerschaft, was jedoch die Berufsprüfungen nicht zu solchen des
Beschwerdeführers macht.
2.5 Zu versteuern ist das gesamte Entgelt, das der Steuerpflichtige für seine
Leistungen vereinnahmt (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Der Beschwerdeführer bestreitet
nicht, dass er die gesamten Prüfungsgebühren einbehält. Da er somit die
einkassierten Prüfungsgebühren mit seinem Anspruch gegenüber der Trägerschaft
verrechnete, bemisst sich das Entgelt nach der Höhe der eingenommen
Prüfungsgebühren. Unerheblich ist, was in den Reglementen zum Kostenersatz
festgelegt worden ist oder was der Beschwerdeführer den Trägerorganisationen
als Aufwand tatsächlich fakturiert hat, weil es nach Art. 26 Abs. 2 MWSTV
allein darauf ankommt, was der Empfänger der Leistung (oder an seiner Stelle
ein Dritter) als Gegenleistung aufwendet.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Übrigen die Höhe der vereinnahmten
Prüfungsgebühren anhand der entsprechenden Kostenstellen eruiert
(Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 Position 2.1). Das ist nicht zu beanstanden,
nachdem die Rechnungen und Abrechnungen beim Beschwerdeführer offenbar nicht
oder nicht mehr vollständig vorhanden sind (vgl. Kontrollbericht vom 4. Oktober
1999, Beiblatt Nr. 4 Ziff. 1.4).
2.6 Was vorstehend zu den Berufsprüfungen ausgeführt worden ist, gilt in
gleicher Weise auch für die Lehrabschlussprüfungen, die der Beschwerdeführer im
Auftrag der Kantone durchgeführt hat (Art. 42 aBBG). Es geht um die
Lehrabschlussprüfungen der kaufmännischen Angestellten und Büroangestellten
sowie der Verkäuferinnen/Verkäufer und Detailhandelsangestellten. In beiden
Fällen ist die Organisation der Prüfungen Zentralkommissionen übertragen, die
sich aus Behördenvertretern und Vertretern der Berufs- und Handelsschulen sowie
des Berufsverbandes und des Arbeitgeberverbandes zusammensetzen. Durchgeführt
werden die Prüfungen durch Kreiskommissionen im Einvernehmen mit den kantonalen
Behörden. Soweit der Beschwerdeführer tätig wird, handelt er somit im Auftrag
der Kantone. Auch das Fähigkeitszeugnis wird von der kantonalen Behörde
ausgestellt (Art. 43 Abs. 1 aBBG). Der Beschwerdeführer könnte die
Lehrabschlussprüfungen gar nicht in eigenem Namen durchführen. Die
entsprechenden Umsätze sind daher zu versteuern. Die Beschwerde erweist sich
auch in diesem Punkt als unbegründet.
3.
Der Beschwerdeführer betrieb bis ca. 1990 eine Schule in London. Die ihm
gehörende Liegenschaft wurde anschliessend vermietet und im Jahre 1998
verkauft. Ein in London ansässiger Anwalt war für ihn während mehreren Jahren
mit Fragen rund um die Liegenschaft tätig. Unter der Position 6 der
Ergänzungsabrechnung EA Nr. 191'113 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die
von diesem Anwalt bezogenen Dienstleistungen nachbelastet.
3.1 Gemäss Art. 9 MWSTV hat ein Steuerpflichtiger mit Sitz oder Betriebsstätte
im Inland den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er
sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Was den Bezug von
Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien betrifft, so gelangen solche
Dienstleistungen nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung am Ort
der Liegenschaft zur Nutzung oder Auswertung, sofern sie in einem engen
Zusammenhang mit der Immobilie stehen. Das Merkblatt Nr. 13 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 31. Januar 1997 zählt zu diesen Dienstleistungen
beispielhaft die Verwaltung und Schätzung von Grundstücken sowie
Dienstleistungen beim Erwerb oder bei der Bestellung dinglicher Rechte (Ziff. 2
lit. a). Nicht zur Nutzung oder Auswertung am Ort der gelegenen Sache gelangen
hingegen Dienstleistungen, wenn sie keinen engen Zusammenhang mit der Immobilie
aufweisen. Dazu zählen nach der Praxis reine Beratungsleistungen (auch die
Suche) im Zusammenhang mit Grundstücken, die Prozessführung vor Gerichten im
Zusammenhang mit Immobilien oder die Einholung von Bewilligungen für den Erwerb
von Grundeigentum (Merkblatt Nr. 13 Ziff. 9 in Verbindung mit Ziff. 3). Das
Bundesgericht hatte bereits Gelegenheit, die Zuständigkeit der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Art. 42 MWSTV) zum Erlass des Merkblattes wie auch die
Verfassungsmässigkeit der darin enthaltenen Ziffern 2a und 3 festzustellen
(vgl. ASA 75 S. 321 E. 6.2). Der Gesetzgeber hat diese unter der
Mehrwertsteuerverordnung 1994 entwickelte Praxis in das Mehrwertsteuergesetz
übernommen und zwecks besserer Verständlichkeit ausdrücklich kodifiziert (vgl.
Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG und dazu den Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 740).
3.2 Der Bezug von Dienstleistungen des Anwalts in London ist nicht bestritten.
Fraglich ist nur, wo diese Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung
gelangten. Es ist unbestritten und durch die Abrechnung des Beschwerdeführers
über den "Verkauf (der) Liegenschaft Fitzroy Square 34/35, London" vom 30. Juni
1998 belegt, dass er im Zusammenhang mit der Liegenschaft Dienstleistungen im
Umfang von Fr. ________ aus dem Ausland bezogen hat. Der Beschwerdeführer hat
jedoch im gesamten Verfahren nicht dargelegt, um welche Art von
Dienstleistungen es ging, noch Unterlagen vorgelegt. Nicht jede Art von
Tätigkeit, die mit der Liegenschaft im Zusammenhang steht, ist am Ort der
gelegenen Sache zu versteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hatte
Kenntnis, dass der Beschwerdeführer Leistungen des Anwaltes in London bezog.
Der Beschwerdeführer war daher verpflichtet, über alle Tatsachen, die für die
Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung bedeutend sein können, vorbehaltlos
Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV, jetzt 57 Abs. 1 MWSTG). Das hat er
unterlassen, weshalb davon ausgegangen werden muss, dass es sich nur um
Beratungsleistungen handelte. Beratungsleistungen gegenüber einem inländischen
Abnehmer stehen nach dem Gesagten indessen nicht in einem engen Zusammenhang
mit der Liegenschaft und gelangen daher im Inland zur Nutzung oder Auswertung.
Es geht dabei nicht um eine Umkehrung der Beweislast hinsichtlich der
steuerbegründenden Tatsachen, wie der Beschwerdeführer geltend macht, sondern
um die Folge der Verletzung seiner Mitwirkungspflicht. Die Besteuerung dieser
Dienstleistungen in dem von der Vorinstanz festgestellten Umfang erfolgte zu
Recht.
4.
4.1 Als Massnahme zur Bekämpfung der Arbeitslosigkeit betreiben verschiedene
Sektionen des Beschwerdeführers so genannte Übungsfirmen, die keine effektive
Geschäftstätigkeit ausüben, sondern der Weiterbildung, Umschulung und
Integration von Arbeitslosen in die Arbeitswelt dienen. Diese Massnahmen
stützten sich auf Art. 62 ff. des damaligen Bundesgesetzes über die
obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung vom 25.
Juni 1982 (AVIG) in der damals gültigen Fassung (AS 1982 S. 2184 ff.). Träger
dieser Übungsfirmen sind namentlich Kantone, aber auch Private wie der
Beschwerdeführer. Die Projekte werden vom Bund durch Subventionen unterstützt.
Die Subventionen für die von den Sektionen des Beschwerdeführers betriebenen
Übungsfirmen werden an den Beschwerdeführer überwiesen, der die Subventionen an
die Übungsfirmen weiterleitet. Gleichzeitig fakturiert er den einzelnen
Übungsfirmen für Dienstleistungen, die er ihnen gegenüber erbringt, Fr.
________ pro Monat bzw. Fr. ________ pro Jahr.
4.2 Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV (jetzt Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG)
gehören Subventionen nicht zum Entgelt, sie geben anderseits aber auch keinen
Anspruch auf Vorsteuerabzug, der insoweit verhältnismässig zu kürzen ist (Art.
30 Abs. 6 MWSTV, Art. 38 Abs. 8 MWSTG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat
den Subventionscharakter der vom Bund an die Übungsfirmen ausgerichteten
Zahlungen anerkannt. Hingegen betrachtet sie die vom Beschwerdeführer gegenüber
den Übungsfirmen erbrachten und fakturierten Leistungen als steuerbare Umsätze.
Sie hat deshalb dem Beschwerdeführer unter der Position 2.2 der
Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 eine Nachbelastung in der Höhe von Fr.
________ ausgestellt. Es handelt sich um die den Übungsfirmen in den Jahren
1995 und 1996 in Rechnung gestellten Leistungen des Beschwerdeführers.
Der Beschwerdeführer bestreitet diese Nachbelastung. Er macht geltend, er sei
Empfänger der Subventionen. Bei den Übungsfirmen handle es sich nicht um real
existierende Gebilde, sondern um Projekte des Bundes. Die Übungsfirmen, deren
Verträge, die Subventionsgesuche und die Rechnungsstellung seien fiktiv. Mit
den Subventionen habe der Beschwerdeführer einerseits seine eigenen Kosten
gedeckt; andererseits habe er die Mittel an die Übungsfirmen zur Deckung der
dort anfallenden Kosten verteilt. Mit den vom Bund ausgerichteten Subventionen
des Bundes würden seine eigenen Leistungen abgegolten.
4.3 Diese Auffassung trifft offensichtlich nicht zu. Es kann offen bleiben, ob
es sich bei den Übungsfirmen um Gebilde mit einem rechtlichen Status handelt
oder nicht. Jedenfalls gehören diese nicht zum Beschwerdeführer. Träger sind
vielmehr die Sektionen des Beschwerdeführers, ferner vor allem die Kantone.
Der Beschwerdeführer ist indessen für die Kontrolle aller Übungsfirmen und für
die Überweisung der Subventionen zuständig. Er hat seit 1994 als Träger der
Zentrale des Schweizerischen Übungsfirmenrings ein Verwaltungs- und
Finanzkontrollmandat für die Übungsfirmen inne. Ab diesem Zeitpunkt stellte
nicht mehr jede Übungsfirma ein Subventionsgesuch an das BIGA, sondern sie
übermittelten ihre Budgets dem Beschwerdeführer, der gestützt auf diese Zahlen
ein einziges Subventionsgesuch einreichte. Das Konzept betreffend die
Übungsfirmen ist in den Durchführungsrichtlinien des BIGA vom 28. März 1994
dargestellt. Die Übungsfirmen kauften die Dienstleistungen, die sie benötigten,
um ihren Auftrag wahrzunehmen, beim Beschwerdeführer ein. Jede Übungsfirma bzw.
das für sie handelnde verantwortliche Organ schloss einen Vertrag mit dem
Beschwerdeführer als Träger der Zentrale der Schweizerischen Übungsfirmenrings.
Im Anhang zum Vertrag sind die Leistungen aufgeführt, auf welche die
Übungsfirma Anspruch hatte. Als Gegenleistung verpflichteten sich die Träger
der Übungsfirmen zur Bezahlung des monatlichen Pauschalbetrags von maximal Fr.
________ für die vom Beschwerdeführer als Übungsfirmen-Zentrale zur Verfügung
gestellten Dienste. Der Beschwerdeführer hat somit Leistungen erbracht, für die
er entschädigt wurde. Es handelt sich um Umsätze, die alle Merkmale eines
Leistungsaustausches beinhalten und damit steuerbar sind. Die Subventionen sind
demgegenüber für die Übungsfirmen bzw. deren Träger bestimmt. Die Nachbelastung
erfolgt mithin zu Recht. Die Berechnung des steuerbaren Umsatzes und der Steuer
ist nicht bestritten.
5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer in den beiden
Ergänzungsabrechnungen die Umsätze aus verschiedenen Leistungen nachbelastet,
welche das Schweizerische Institut für Betriebsökonomie (SIB) gegenüber
verschiedenen Abnehmern erbrachte. Beim SIB handelt es sich um einen rechtlich
nicht verselbständigten Teil des Beschwerdeführers, dessen Umsätze sind somit
dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Diese Umsätze sind im Folgenden zu prüfen.
5.1 Leistungen betreffend die Europa- und die Exportförderungsseminare:
5.1.1 Das SIB führt gemeinsam mit verschiedenen Bundesämtern Seminare durch,
darunter die sog. Europa-Seminare sowie die Exportförderungsseminare. Deren
Teilnehmer setzen sich vorwiegend aus Bundesangestellten zusammen. Die Rechte
und Pflichten des SIB und der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind in einem
Rahmenvertrag zwischen dem SIB und dem Eidgenössischen Personalamt (EPA) vom 8.
Januar 1992 festgelegt. Der Vertrag regelt auch die Entschädigung des
Beschwerdeführers. Streitig sind die Umsätze des Beschwerdeführers aus diesen
Seminaren, für welche die Eidgenössische Steuerverwaltung mit
Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 (Positionen 1.2 und 1.7) Fr. ________ und Fr.
________ nachbelastet hat. Der Beschwerdeführer macht geltend, es handle sich
um Leistungen im Bereich der Bildung, die im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV
von der Steuer ausgenommen seien; für die Steuerausnahme sei allein die Art der
Leistung und nicht die Umsatzstufe entscheidend.
5.1.2 Es ist unbestritten, dass die gegenüber den Kurs- oder Seminarteilnehmern
erbrachten Leistungen als Bildungsleistungen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der
Steuer ausgenommen sind. Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdeführer die
Leistungen gegenüber den Teilnehmern dieser Kurse und Seminarien oder gegenüber
der Eidgenossenschaft erbracht hat. Gemäss dem erwähnten Rahmenvertrag vom 8.
Januar 1992 ist das SIB verpflichtet, die Symposien, Seminare und Kurse "im
Einvernehmen mit dem EPA und anderen Bundesämtern" abschliessend zu
organisieren (Rahmenvertrag, Ziff. 2). Programm, Dozenten- und Teilnehmerkreis
werden mit dem EPA und den weiteren zuständigen Stellen festgelegt. Die Anlässe
werden durch das EPA ausgeschrieben. Die Gebühren für die Teilnehmer werden
durch das EPA, die Honorare für die Referenten durch das SIB in Absprache mit
dem EPA festgelegt. Alle Anmeldungen gehen jedoch an das SIB, welches auch alle
weiteren organisatorischen und administrativen Arbeiten erledigt. Das SIB
fakturiert seine Kosten dem EPA und erstellt die Schlussabrechnung
(Rahmenvertrag Ziff. 3 und 4).
5.1.3 Diese Vereinbarung zeigt, dass das SIB selbst keine Ausbildung betreibt,
sondern lediglich organisatorisch und administrativ für den Bund tätig ist.
Auch wenn die Seminare als Gemeinschaftsseminare ausgeschrieben werden und das
SIB als Organisator ebenfalls erwähnt wird, ist es aufgrund der vertraglichen
Grundlagen doch klar, dass es im Auftrag des EPA tätig wird und durch dieses
entlöhnt wird. Die Leistungen werden daher gegenüber der Eidgenossenschaft
erbracht. Es handelt sich bei den Überweisungen des EPA nicht um
Preisauffüllungen zu den von den Seminarteilnehmern geleisteten Beiträgen, wie
der Beschwerdeführer behauptet, sondern um das Entgelt für die vom SIB
erbrachten Leistungen. Diese Leistungen sind auch nicht von der Steuer
ausgenommene Leistungen im Bereich der Bildung, sondern sind allenfalls
Vorumsätze hierzu (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Die Umsätze des SIB sind daher vom
Beschwerdeführer zu versteuern.
5.2 Leistungen gegenüber dem VSAM Zürich:
Mit Position 1.9 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 belastete die
Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer die Mehrwertsteuer für
Leistungen, welche das SIB gegenüber dem Verband Schweizerischer
Angestelltenvereine der Maschinen- und Elektroindustrie und verwandter
Industrien (VSAM) erbrachte. Der VSAM führte für seine Mitglieder Kurse und
Seminare zu stark ermässigten Preisen durch. Er kaufte zu diesem Zweck die
notwendigen organisatorischen Leistungen beim SIB ein. Gegenüber seinen
Mitgliedern trat der VSAM als Veranstalter auf, wie aus der Broschüre des VSAM
("VSAM-Intensiv-Seminare") und den weiteren Unterlagen hervorgeht. Auch
insoweit erbrachte das SIB eine Vorleistung zur Bildungsleistung und nicht die
Bildungsleistung selbst. Die Beiträge der Seminarteilnehmer mögen nach Art. 14
Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sein, nicht jedoch das vom VSAM an das
SIB bezahlte Entgelt, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat. Die von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung verfügte Nachbelastung gemäss
Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114, Position 1.9, erfolgte damit zu Recht. In
quantitativer Hinsicht ist die Steuer nicht umstritten. Die Beschwerde ist auch
in diesem Punkt unbegründet.
5.3 Leistungen gegenüber der HWV Zürich:
5.3.1 Das SIB und die Stiftung Juventus-Schulen schlossen sich mit
Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 zu einer einfachen Gesellschaft
zusammen, um unter der Bezeichnung "Fachhochschule Technik, Wirtschaft und
Verwaltung Zürich" die Ingenieurschule Zürich (HTL) und die Berufsbegleitende
Höhere Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) Zürich zusammenzuführen und
gemeinsam zu betreiben. Die Ingenieurschule Zürich steht weiterhin im
Alleineigentum der Stiftung Juventus-Schulen, die Berufsbegleitende HWV
verblieb im Eigentum beider Parteien. Gemäss den tatsächlichen Feststellungen
der Vorinstanz stellte das SIB den Direktor, übernahm es Aufgaben in der
Administration, stellte Räume für den Blockunterricht zur Verfügung,
rekrutierte die Dozenten und war verantwortlich für Lehrmittel und
Kursunterlagen. Sowohl das SIB wie auch die Stiftung Juventus-Schulen
fakturierten der HWV gemäss Kontrollbericht nur die direkt angefallenen Kosten.
Die übrigen Leistungen wurden intern nicht ausgeschieden. Auf diese Weise
resultierten bei Umsätzen von rund Fr. ________ pro Semester "Gewinne" in der
Höhe von etwa Fr. ________ (Beiblatt 12 zum Kontrollbericht). Dieser "Gewinn"
ging je zur Hälfte an die SIB und an die Juventus.
Unter der Position 1.10 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 hat die
Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem anteiligen "Gewinn" die Mehrwertsteuer
nachbelastet. Sie kam zum Schluss, dass es sich bei diesem "Gewinn" um das
Entgelt für die vom SIB nicht fakturierten Leistungen handle. Solche Leistungen
eines Gesellschafters seien in jedem Fall steuerbar. Die Vorinstanz hat diese
Nachbelastung bestätigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess aber auch
durchblicken, dass sie einen echten Gesellschaftsgewinn nicht als Umsatz
besteuern würde.
5.3.2 Wie Beiträge und Einlagen des Gesellschafters an die Gesellschaft - d.h.
Leistungen, die ihren Grund im gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis
haben und für die der Gesellschafter nicht speziell entlöhnt wird, sondern
hierfür lediglich am Gewinn (und Verlust) partizipiert -
mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind, hat das Bundesgericht im kürzlich
ergangenen Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 (E. 6.4) offen gelassen. Die
Frage braucht auch hier nicht beantwortet zu werden. Im Mehrwertsteuerrecht ist
anerkannt, dass ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auch Leistungen
wie ein Dritter im Sinne von Art. 4 MWSTV erbringen kann und das Entgelt
hierfür der Mehrwertsteuer unterliegt (Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch
zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 419, 420 ff.; Rivier/Rochat
Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S.
243 f.; vgl. Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 4.1). Um solche Leistungen
geht es auch hier: Die Leistungen des SIB gegenüber der Gesellschaft sind nicht
unentgeltlich, sondern sie werden intern abgerechnet und vergütet. Die
Vereinbarung vom Januar 1996 sieht denn auch vor, dass die Gesellschafter
untereinander abrechnen und ein Überschuss ("Erfolg") je hälftig aufgeteilt
wird. Beim Letzteren handelt es sich nicht um den "Gewinn", wie der
Beschwerdeführer geltend machen will, sondern um die (pauschale) Abgeltung der
nicht fakturierten Leistungen. Einem Umsatz von rund Fr. ________ pro Halbjahr
kann denn auch kein "Gewinn" von rund Fr. ________ gegenüber stehen (vgl.
Kontrollbericht, Beiblatt 12). Dazu kommt, dass gemäss Gesellschaftsvertrag vom
16. Januar 1995 (Ziff. 2) die einfache Gesellschaft "strikte" auf ideeller
Basis arbeitet und nicht gewinnstrebig ist. Auch das widerspricht der
Argumentation des Beschwerdeführers, wonach es sich bei der Auszahlung der
Gesellschaft um den Gesellschaftsgewinn handeln soll.
Es handelt sich somit beim Gewinnanteil um ein Entgelt für Leistungen, die der
Beschwerdeführer unbestrittenermassen erbracht hat und das der Steuer
unterliegt. Dass die Abgeltung pauschaliert ist, ändert am Entgeltscharakter
nichts. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die
Lieferung oder Dienstleistung erhält (vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
5.4 Sponsoring UBS
Der Nachbelastung unter dem Titel Sponsoring der Position 1.11 der
Ergänzungsabrechnung 191'114 liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Das SIB (als
Teil des Beschwerdeführers) führt für Studierende der Fachhochschule externe
Blockseminare an geeigneten Tagungsorten durch. Das Bankinstitut, die UBS,
stellte dem SIB hierfür eine Summe von Fr. ________ zur Verfügung, welche die
Kosten für Unterkunft und Verpflegung verbilligen soll. Dieses Geld wird den
Kursteilnehmern zu Beginn des Seminars in bar ausbezahlt mit der Angabe, dass
der Verbilligungsbetrag von der UBS stamme. Der Beschwerdeführer bestreitet,
dass es sich um das Entgelt für eine Werbe- oder Bekanntmachungsleistung
handle.
Nach der Rechtsprechung (ASA 72 S. 231, 73 S. 565) sind Sponsorenleistungen
steuerbare Umsätze, wenn sie mit einer Bekanntmachungs- oder Werbeleistung
verknüpft sind. Als Entgelt für die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung gilt
die Leistung des Sponsors. Besteht diese ihrerseits in einer Sach- oder
Dienstleistung, z.B. im Zurverfügungstellen des ersten Preises bei einem
Sportanlass, so liegen tauschähnliche Umsätze vor (vgl. ASA 72 S. 231 E. 7a).
Steuerfrei sind Sponsorenleistungen nur, wenn diese ohne Gegenleistungen
(Bekanntmachungs- oder Werbeleistung) erfolgen.
In diesem Lichte betrachtet ist auch die Zahlung der UBS als Sponsorenbeitrag
zu werten. Die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung des SIB besteht darin, dass
es gegenüber den Seminarteilnehmern auf die Herkunft des Geldes hinweist. Ohne
Mitwirkung des SIB wäre es der UBS kaum möglich, die Studierenden zu bewerben.
Die Gegenleistung, das Entgelt (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV), besteht in der
Zahlung der UBS. Ob Leistung und Gegenleistung wertmässig übereinstimmen, ist
nicht entscheidend, sondern massgebend ist der Kausalzusammenhang zwischen
Leistung und Gegenleistung. Ist dieser zu bejahen, gehört zum Entgelt alles,
was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Leistung aufwendet
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV; s. auch ASA 73 S. 565 E. 3.1.5 und 3.3.1). So liegt ein
Entgelt etwa auch dann vor, wenn der Sponsor z.B. einen Preis oder einen
Hotel-Aufenthalt für die Teilnehmer der Veranstaltung stiftet (s. auch ASA 72
S. 231 E. 7a). Dass die Zahlung der UBS nicht beim SIB verbleibt, sondern
bestimmungsgemäss unter Nennung des Namens des Sponsors an die Kursteilnehmer
weitergeleitet werden muss, ändert folglich nichts daran, dass ein
steuerpflichtiger Umsatz vorliegt. Auch insoweit erweist sich die Beschwerde
als unbegründet.
6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten vollumfänglich abzuweisen. Entsprechend
dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführer
aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht
geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. August 2008