2C_613_2007

Bundesgericht

2C_613/2007

Urteil vom 15. August 2008

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Merkli, Präsident,

Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien

Kaufmännischer Verband Schweiz,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (MWSTV; Steuerperioden 1.1.1995 - 30.6.1999; Vorumsätze im

Bildungsbereich, Subventionen, etc.),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 26.

September 2007.

Sachverhalt:

A.

Der Kaufmännische Verband Schweiz (vormals Schweizerischer Kaufmännischer

Verband, SKV) ist die Berufsorganisation der kaufmännischen und verwandten

Berufe. Er betreibt verschiedene Profitcenter mit separaten Buchhaltungen und

ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen

eingetragen.

Infolge einer externen Kontrolle beim SKV erliess die Eidgenössische

Steuerverwaltung folgende Ergänzungsabrechnungen (EA):

- EA Nr. 191'113 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,

- EA Nr. 191'114 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,

- EA Nr. 191'115 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,

je zuzüglich Verzugszins ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall).

Mit formellem Entscheid vom 28. März 2001 und Einspracheentscheid vom 7.

Februar 2006 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die folgenden

Positionen (soweit hier noch streitig):

B. EA Nr. 119'113

- Position 2.1 Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen

- Position 2.2 Leistungen für Übungsfirmen

- Position 2.5 Leistungen für die Durchführung der

Lehrabschlussprüfungen

- Position 6.0 Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Liegenschaft

London)

EA Nr. 119'114

- Position 1.2 Leistungen betreffend Europa-Seminare

- Position 1.7 Leistungen betreffend Exportförderungsseminare

- Position 1.9 Leistungen gegenüber VSAM Zürich

- Position 1.10 Leistungen gegenüber der HWV Zürich

- Position 1.11 Sponsoring UBS

C.

Der SKV erhob Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006. Das

Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde in Bezug auf zwei

hier nicht mehr umstrittene Positionen (Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113,

Position 2.3, Swissair, und Position 2.6, Übrige Differenzen) gut und hob die

Nachbesteuerung auf. Die Nachbelastung gemäss Position 6 der

Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 (Dienstleistungsbezug aus dem Ausland,

Liegenschaft London, noch umstritten) reduzierte sie um Fr. ________. In den

weiteren Positionen gab es der Beschwerde nicht statt und wies die Sache zur

Neuberechnung der Steuer unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer

geleisteten Zahlungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück (Urteil vom

26. September 2006).

D.

Hiergegen führt der SKV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das

Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.

1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders

berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder

Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Entscheid

einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Ein

Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid

beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist die Sache zu neuem Entscheid an

die Steuerverwaltung zurück. Es geht indessen einzig darum, dass die

Eidgenössische Steuerverwaltung die Mehrwertsteuer aufgrund der im

angefochtenen Entscheid angeordneten Reduktionen und der vom Beschwerdeführer

geleisteten Zahlungen neu berechnet. Insoweit dient die Rückweisung nur der

(rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der

Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum.

Ein solcher Entscheid ist als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu

betrachten, gegen den die Beschwerde zulässig ist (s. auch BGE 134 II 124 E.

1.3). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG

erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106

Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten

Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine

Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine

Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden

Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Gemäss Art. 42 Abs.

1 und Abs. 2 BGG ist die Beschwerde hinreichend zu begründen, andernfalls wird

darauf nicht eingetreten (Art. 108 Abs. 1 lit. b BGG). Das Bundesgericht prüft

grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen; es ist nicht gehalten, wie eine

erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu prüfen,

wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen wurden (BGE 133 II 249 E.

1.4.1 S. 254). Es kann die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und

interkantonalem Recht nur insofern prüfen, als eine solche Rüge in der

Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die

Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder

auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und

2 BGG).

1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der

Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und

die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um

Umsätze der Jahre 1995 bis 1999 geht (Art. 93 des Bundesgesetzes über die

Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20).

2.

Den Hauptstreitpunkt im vorliegenden Fall bilden die vom Beschwerdeführer

erbrachten Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen und der

Lehrabschlussprüfungen (Position 2.1 und 2.5 der Ergänzungsabrechnung Nr.

191'113). Umstritten ist, ob die daraus erzielten Umsätze gemäss Art. 14 Ziff.

9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.

2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 BV erlässt der Bund Vorschriften über die

Berufsbildung. Im Rahmen des verfassungsmässigen Auftrags hat der

Bundesgesetzgeber auch Vorschriften über die Berufsprüfungen und höheren

Fachprüfungen erlassen (Art. 51 ff. des damals noch anwendbaren Bundesgesetzes

über die Berufsbildung vom 19. April 1978, aBBG 1978, AS 1979 1687 ff., jetzt

BBG vom 13. Dezember 2002, SR 412.10). Solche Prüfungen werden entweder durch

den Berufsverband selbst oder - beim Zusammenschluss mehrerer Berufsverbände -

durch eine Trägerorganisation (einfache Gesellschaften, Vereine) veranstaltet.

Gestützt auf diese Bestimmungen führte der Beschwerdeführer einerseits in

eigener Kompetenz - als Berufsverband - die eidgenössische Berufsprüfung für

Direktionsassistentinnen und -assistenten, die eidgenössische Berufsprüfung für

Buchhalter sowie die eidgenössische Diplomprüfung für Buchhalter/Controller

durch. Diese Umsätze wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als

Leistungen im Bereich der Ausbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) von der

Mehrwertsteuer ausgenommen und sind hier nicht umstritten.

Andererseits hatte der Beschwerdeführer im Auftrag der jeweils zuständigen

Trägerschaft (Berufsverband) die Verbandsprüfung für Office Computing Anwender,

die Berufsprüfung für Informatikerinnen und Informatiker, die höhere

Fachprüfung für Wirtschaftsinformatikerinnen und -informatiker, die

Berufsprüfung für Personalfachleute sowie die Berufsprüfung für

Zolldeklarantinnen und Zolldeklaranten übernommen. Diese Umsätze stehen hier in

Frage.

2.2 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog

der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14

MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von

Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der

beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen

erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen

wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch "die in diesem

Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen". Es

handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte

Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht

werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV).

Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer

Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation

nicht abziehbarer Vorsteuern noch steigert, so dass es im Endergebnis zu einer

höheren Steuerbelastung kommt als ohne Steuerbefreiung (BGE 124 II 193 E. 5e S.

202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und

Art. 18 MWSTG) stets restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert

und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs

beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 S. 248 E. 4.1; 71 S. 57 E.

3e).

Es ist daher grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur

Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der

Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der

Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und

eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied

einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von

der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/

Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261).

Im vorliegenden Fall findet noch die Regelung gemäss der alten

Mehrwertsteuerverordnung Anwendung. Diese enthielt in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV

noch keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte

Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das

Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme

von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen

beschränkt (ASA 71 S. 496 E. 3; Urteil 2A.269/2005 vom 21. März 2006 in StR 61/

2006 S. 560 E. 5.2; Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 in StR 61/2006 S. 237

E. 7.) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht

ausgenommen (ASA 71 S. 57 E. 3e).

2.3 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der

Durchführung der Berufsprüfungen alle Leistungen selbst erbrachte. Er erledigte

die gesamten im Zusammenhang mit der Durchführung von Prüfungen anfallenden

Leistungen administrativer, organisatorischer und personeller Natur, besorgte

das Inkasso der Prüfungsgebühren und stellte auch die Prüfungsexperten

(Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. März 2001 S. 6). Die

Trägerorganisationen verfügten selbst über keine Infrastruktur und entfalteten

keine eigenen Aktivitäten (Einsprache vom 14. Mai 2001, S. 3). Der

Beschwerdeführer handelte aber nicht im eigenen Namen, sondern stets im Namen

der Trägerorganisationen bzw. der angeschlossen Berufsverbände, denen er als

Mitglied ebenfalls angehört. Auch die Ausschreibungen der Prüfungen nahm der

Beschwerdeführer im Namen der Trägerschaft vor. Die Umsätze aus der Vermittlung

von Prüfungsleistungen kamen daher direkt zwischen den Trägerorganisationen und

den Prüfungsabsolventen zustande. Die von den Prüfungsabsolventen bezahlten

Prüfungsgebühren sind als Entgelt für die Bildungsleistungen zu betrachten.

Diese Umsätze sind nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen.

Hingegen sind die vom Beschwerdeführer gegenüber den vertretenen

Trägerorganisationen erbrachten Dienstleistungen steuerbar. Es geht um

Vorumsätze, die der Erstellung des letzten, von der Steuer ausgenommenen

Umsatzes dienen, und nicht bereits um den letzten Umsatz selbst (vorn E. 2.2;

s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 280 S. 115). Der

Beschwerdeführer wurde nicht unentgeltlich tätig. Er erhob Anspruch auf Ersatz

mindestens der Auslagen, die ihm aus der Durchführung der Prüfungen erwuchsen.

Er behielt zu diesem Zweck die Prüfungsgebühren ein. Gegenüber den

Trägerorganisationen erstellte der Beschwerdeführer Abrechnungen über seine

Einnahmen und Ausgaben (Beschwerde vom 31. Oktober 2001, S. 4 f.). Es handelt

sich deshalb bei den vom Beschwerdeführer eingenommenen Prüfungsgebühren um das

Entgelt, welches die Trägerorganisation dem Beschwerdeführer für die

Durchführung der Prüfungen überliessen und das der Steuer zum ordentlichen Satz

unterliegt.

2.4 Der Beschwerdeführer wendet ein, dass die Durchführung der Prüfungen durch

die Trägerorganisationen an ihn delegiert worden sei und er allein zuständig

gewesen sei, die Prüfungen zu veranstalten. Das trifft nach dem Gesagten nicht

zu. Den Reglementen ist klar zu entnehmen, dass die Durchführung der Prüfungen

den Trägerschaften obliegt. Diese haben denn auch die Mitglieder für die

Prüfungskommission zu bezeichnen und zu entsenden. Wenn der Beschwerdeführer

daher sämtliche Leistungen administrativer, personeller und organisatorischer

Art selbst erbringt, die Prüfungen durchführt und auch die Experten zur

Verfügung stellt, so handelt es sich um Leistungen gegenüber der Trägerschaft

und nicht gegenüber den Prüfungsabsolventen (s. auch Urteil 2A.273/2004 vom 1.

September 2005, ASA 76 248 E. 4.4). Ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen

den Prüfungsabsolventen und dem Beschwerdeführer besteht nicht, sondern nur ein

solches zwischen diesen und der Trägerschaft. Die Ausschreibung der Prüfungen

und die Notenausweise erfolgen denn auch richtigerweise im Namen der

Trägerschaft. Einzig das Inkasso erfolgte nicht unter Berufung auf die

Trägerschaft, was jedoch die Berufsprüfungen nicht zu solchen des

Beschwerdeführers macht.

2.5 Zu versteuern ist das gesamte Entgelt, das der Steuerpflichtige für seine

Leistungen vereinnahmt (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Der Beschwerdeführer bestreitet

nicht, dass er die gesamten Prüfungsgebühren einbehält. Da er somit die

einkassierten Prüfungsgebühren mit seinem Anspruch gegenüber der Trägerschaft

verrechnete, bemisst sich das Entgelt nach der Höhe der eingenommen

Prüfungsgebühren. Unerheblich ist, was in den Reglementen zum Kostenersatz

festgelegt worden ist oder was der Beschwerdeführer den Trägerorganisationen

als Aufwand tatsächlich fakturiert hat, weil es nach Art. 26 Abs. 2 MWSTV

allein darauf ankommt, was der Empfänger der Leistung (oder an seiner Stelle

ein Dritter) als Gegenleistung aufwendet.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Übrigen die Höhe der vereinnahmten

Prüfungsgebühren anhand der entsprechenden Kostenstellen eruiert

(Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 Position 2.1). Das ist nicht zu beanstanden,

nachdem die Rechnungen und Abrechnungen beim Beschwerdeführer offenbar nicht

oder nicht mehr vollständig vorhanden sind (vgl. Kontrollbericht vom 4. Oktober

1999, Beiblatt Nr. 4 Ziff. 1.4).

2.6 Was vorstehend zu den Berufsprüfungen ausgeführt worden ist, gilt in

gleicher Weise auch für die Lehrabschlussprüfungen, die der Beschwerdeführer im

Auftrag der Kantone durchgeführt hat (Art. 42 aBBG). Es geht um die

Lehrabschlussprüfungen der kaufmännischen Angestellten und Büroangestellten

sowie der Verkäuferinnen/Verkäufer und Detailhandelsangestellten. In beiden

Fällen ist die Organisation der Prüfungen Zentralkommissionen übertragen, die

sich aus Behördenvertretern und Vertretern der Berufs- und Handelsschulen sowie

des Berufsverbandes und des Arbeitgeberverbandes zusammensetzen. Durchgeführt

werden die Prüfungen durch Kreiskommissionen im Einvernehmen mit den kantonalen

Behörden. Soweit der Beschwerdeführer tätig wird, handelt er somit im Auftrag

der Kantone. Auch das Fähigkeitszeugnis wird von der kantonalen Behörde

ausgestellt (Art. 43 Abs. 1 aBBG). Der Beschwerdeführer könnte die

Lehrabschlussprüfungen gar nicht in eigenem Namen durchführen. Die

entsprechenden Umsätze sind daher zu versteuern. Die Beschwerde erweist sich

auch in diesem Punkt als unbegründet.

3.

Der Beschwerdeführer betrieb bis ca. 1990 eine Schule in London. Die ihm

gehörende Liegenschaft wurde anschliessend vermietet und im Jahre 1998

verkauft. Ein in London ansässiger Anwalt war für ihn während mehreren Jahren

mit Fragen rund um die Liegenschaft tätig. Unter der Position 6 der

Ergänzungsabrechnung EA Nr. 191'113 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die

von diesem Anwalt bezogenen Dienstleistungen nachbelastet.

3.1 Gemäss Art. 9 MWSTV hat ein Steuerpflichtiger mit Sitz oder Betriebsstätte

im Inland den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er

sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Was den Bezug von

Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien betrifft, so gelangen solche

Dienstleistungen nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung am Ort

der Liegenschaft zur Nutzung oder Auswertung, sofern sie in einem engen

Zusammenhang mit der Immobilie stehen. Das Merkblatt Nr. 13 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung vom 31. Januar 1997 zählt zu diesen Dienstleistungen

beispielhaft die Verwaltung und Schätzung von Grundstücken sowie

Dienstleistungen beim Erwerb oder bei der Bestellung dinglicher Rechte (Ziff. 2

lit. a). Nicht zur Nutzung oder Auswertung am Ort der gelegenen Sache gelangen

hingegen Dienstleistungen, wenn sie keinen engen Zusammenhang mit der Immobilie

aufweisen. Dazu zählen nach der Praxis reine Beratungsleistungen (auch die

Suche) im Zusammenhang mit Grundstücken, die Prozessführung vor Gerichten im

Zusammenhang mit Immobilien oder die Einholung von Bewilligungen für den Erwerb

von Grundeigentum (Merkblatt Nr. 13 Ziff. 9 in Verbindung mit Ziff. 3). Das

Bundesgericht hatte bereits Gelegenheit, die Zuständigkeit der Eidgenössischen

Steuerverwaltung (Art. 42 MWSTV) zum Erlass des Merkblattes wie auch die

Verfassungsmässigkeit der darin enthaltenen Ziffern 2a und 3 festzustellen

(vgl. ASA 75 S. 321 E. 6.2). Der Gesetzgeber hat diese unter der

Mehrwertsteuerverordnung 1994 entwickelte Praxis in das Mehrwertsteuergesetz

übernommen und zwecks besserer Verständlichkeit ausdrücklich kodifiziert (vgl.

Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG und dazu den Bericht der Kommission für Wirtschaft

und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 740).

3.2 Der Bezug von Dienstleistungen des Anwalts in London ist nicht bestritten.

Fraglich ist nur, wo diese Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung

gelangten. Es ist unbestritten und durch die Abrechnung des Beschwerdeführers

über den "Verkauf (der) Liegenschaft Fitzroy Square 34/35, London" vom 30. Juni

1998 belegt, dass er im Zusammenhang mit der Liegenschaft Dienstleistungen im

Umfang von Fr. ________ aus dem Ausland bezogen hat. Der Beschwerdeführer hat

jedoch im gesamten Verfahren nicht dargelegt, um welche Art von

Dienstleistungen es ging, noch Unterlagen vorgelegt. Nicht jede Art von

Tätigkeit, die mit der Liegenschaft im Zusammenhang steht, ist am Ort der

gelegenen Sache zu versteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hatte

Kenntnis, dass der Beschwerdeführer Leistungen des Anwaltes in London bezog.

Der Beschwerdeführer war daher verpflichtet, über alle Tatsachen, die für die

Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung bedeutend sein können, vorbehaltlos

Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV, jetzt 57 Abs. 1 MWSTG). Das hat er

unterlassen, weshalb davon ausgegangen werden muss, dass es sich nur um

Beratungsleistungen handelte. Beratungsleistungen gegenüber einem inländischen

Abnehmer stehen nach dem Gesagten indessen nicht in einem engen Zusammenhang

mit der Liegenschaft und gelangen daher im Inland zur Nutzung oder Auswertung.

Es geht dabei nicht um eine Umkehrung der Beweislast hinsichtlich der

steuerbegründenden Tatsachen, wie der Beschwerdeführer geltend macht, sondern

um die Folge der Verletzung seiner Mitwirkungspflicht. Die Besteuerung dieser

Dienstleistungen in dem von der Vorinstanz festgestellten Umfang erfolgte zu

Recht.

4.

4.1 Als Massnahme zur Bekämpfung der Arbeitslosigkeit betreiben verschiedene

Sektionen des Beschwerdeführers so genannte Übungsfirmen, die keine effektive

Geschäftstätigkeit ausüben, sondern der Weiterbildung, Umschulung und

Integration von Arbeitslosen in die Arbeitswelt dienen. Diese Massnahmen

stützten sich auf Art. 62 ff. des damaligen Bundesgesetzes über die

obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung vom 25.

Juni 1982 (AVIG) in der damals gültigen Fassung (AS 1982 S. 2184 ff.). Träger

dieser Übungsfirmen sind namentlich Kantone, aber auch Private wie der

Beschwerdeführer. Die Projekte werden vom Bund durch Subventionen unterstützt.

Die Subventionen für die von den Sektionen des Beschwerdeführers betriebenen

Übungsfirmen werden an den Beschwerdeführer überwiesen, der die Subventionen an

die Übungsfirmen weiterleitet. Gleichzeitig fakturiert er den einzelnen

Übungsfirmen für Dienstleistungen, die er ihnen gegenüber erbringt, Fr.

________ pro Monat bzw. Fr. ________ pro Jahr.

4.2 Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV (jetzt Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG)

gehören Subventionen nicht zum Entgelt, sie geben anderseits aber auch keinen

Anspruch auf Vorsteuerabzug, der insoweit verhältnismässig zu kürzen ist (Art.

30 Abs. 6 MWSTV, Art. 38 Abs. 8 MWSTG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat

den Subventionscharakter der vom Bund an die Übungsfirmen ausgerichteten

Zahlungen anerkannt. Hingegen betrachtet sie die vom Beschwerdeführer gegenüber

den Übungsfirmen erbrachten und fakturierten Leistungen als steuerbare Umsätze.

Sie hat deshalb dem Beschwerdeführer unter der Position 2.2 der

Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 eine Nachbelastung in der Höhe von Fr.

________ ausgestellt. Es handelt sich um die den Übungsfirmen in den Jahren

1995 und 1996 in Rechnung gestellten Leistungen des Beschwerdeführers.

Der Beschwerdeführer bestreitet diese Nachbelastung. Er macht geltend, er sei

Empfänger der Subventionen. Bei den Übungsfirmen handle es sich nicht um real

existierende Gebilde, sondern um Projekte des Bundes. Die Übungsfirmen, deren

Verträge, die Subventionsgesuche und die Rechnungsstellung seien fiktiv. Mit

den Subventionen habe der Beschwerdeführer einerseits seine eigenen Kosten

gedeckt; andererseits habe er die Mittel an die Übungsfirmen zur Deckung der

dort anfallenden Kosten verteilt. Mit den vom Bund ausgerichteten Subventionen

des Bundes würden seine eigenen Leistungen abgegolten.

4.3 Diese Auffassung trifft offensichtlich nicht zu. Es kann offen bleiben, ob

es sich bei den Übungsfirmen um Gebilde mit einem rechtlichen Status handelt

oder nicht. Jedenfalls gehören diese nicht zum Beschwerdeführer. Träger sind

vielmehr die Sektionen des Beschwerdeführers, ferner vor allem die Kantone.

Der Beschwerdeführer ist indessen für die Kontrolle aller Übungsfirmen und für

die Überweisung der Subventionen zuständig. Er hat seit 1994 als Träger der

Zentrale des Schweizerischen Übungsfirmenrings ein Verwaltungs- und

Finanzkontrollmandat für die Übungsfirmen inne. Ab diesem Zeitpunkt stellte

nicht mehr jede Übungsfirma ein Subventionsgesuch an das BIGA, sondern sie

übermittelten ihre Budgets dem Beschwerdeführer, der gestützt auf diese Zahlen

ein einziges Subventionsgesuch einreichte. Das Konzept betreffend die

Übungsfirmen ist in den Durchführungsrichtlinien des BIGA vom 28. März 1994

dargestellt. Die Übungsfirmen kauften die Dienstleistungen, die sie benötigten,

um ihren Auftrag wahrzunehmen, beim Beschwerdeführer ein. Jede Übungsfirma bzw.

das für sie handelnde verantwortliche Organ schloss einen Vertrag mit dem

Beschwerdeführer als Träger der Zentrale der Schweizerischen Übungsfirmenrings.

Im Anhang zum Vertrag sind die Leistungen aufgeführt, auf welche die

Übungsfirma Anspruch hatte. Als Gegenleistung verpflichteten sich die Träger

der Übungsfirmen zur Bezahlung des monatlichen Pauschalbetrags von maximal Fr.

________ für die vom Beschwerdeführer als Übungsfirmen-Zentrale zur Verfügung

gestellten Dienste. Der Beschwerdeführer hat somit Leistungen erbracht, für die

er entschädigt wurde. Es handelt sich um Umsätze, die alle Merkmale eines

Leistungsaustausches beinhalten und damit steuerbar sind. Die Subventionen sind

demgegenüber für die Übungsfirmen bzw. deren Träger bestimmt. Die Nachbelastung

erfolgt mithin zu Recht. Die Berechnung des steuerbaren Umsatzes und der Steuer

ist nicht bestritten.

5.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer in den beiden

Ergänzungsabrechnungen die Umsätze aus verschiedenen Leistungen nachbelastet,

welche das Schweizerische Institut für Betriebsökonomie (SIB) gegenüber

verschiedenen Abnehmern erbrachte. Beim SIB handelt es sich um einen rechtlich

nicht verselbständigten Teil des Beschwerdeführers, dessen Umsätze sind somit

dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Diese Umsätze sind im Folgenden zu prüfen.

5.1 Leistungen betreffend die Europa- und die Exportförderungsseminare:

5.1.1 Das SIB führt gemeinsam mit verschiedenen Bundesämtern Seminare durch,

darunter die sog. Europa-Seminare sowie die Exportförderungsseminare. Deren

Teilnehmer setzen sich vorwiegend aus Bundesangestellten zusammen. Die Rechte

und Pflichten des SIB und der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind in einem

Rahmenvertrag zwischen dem SIB und dem Eidgenössischen Personalamt (EPA) vom 8.

Januar 1992 festgelegt. Der Vertrag regelt auch die Entschädigung des

Beschwerdeführers. Streitig sind die Umsätze des Beschwerdeführers aus diesen

Seminaren, für welche die Eidgenössische Steuerverwaltung mit

Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 (Positionen 1.2 und 1.7) Fr. ________ und Fr.

________ nachbelastet hat. Der Beschwerdeführer macht geltend, es handle sich

um Leistungen im Bereich der Bildung, die im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV

von der Steuer ausgenommen seien; für die Steuerausnahme sei allein die Art der

Leistung und nicht die Umsatzstufe entscheidend.

5.1.2 Es ist unbestritten, dass die gegenüber den Kurs- oder Seminarteilnehmern

erbrachten Leistungen als Bildungsleistungen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der

Steuer ausgenommen sind. Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdeführer die

Leistungen gegenüber den Teilnehmern dieser Kurse und Seminarien oder gegenüber

der Eidgenossenschaft erbracht hat. Gemäss dem erwähnten Rahmenvertrag vom 8.

Januar 1992 ist das SIB verpflichtet, die Symposien, Seminare und Kurse "im

Einvernehmen mit dem EPA und anderen Bundesämtern" abschliessend zu

organisieren (Rahmenvertrag, Ziff. 2). Programm, Dozenten- und Teilnehmerkreis

werden mit dem EPA und den weiteren zuständigen Stellen festgelegt. Die Anlässe

werden durch das EPA ausgeschrieben. Die Gebühren für die Teilnehmer werden

durch das EPA, die Honorare für die Referenten durch das SIB in Absprache mit

dem EPA festgelegt. Alle Anmeldungen gehen jedoch an das SIB, welches auch alle

weiteren organisatorischen und administrativen Arbeiten erledigt. Das SIB

fakturiert seine Kosten dem EPA und erstellt die Schlussabrechnung

(Rahmenvertrag Ziff. 3 und 4).

5.1.3 Diese Vereinbarung zeigt, dass das SIB selbst keine Ausbildung betreibt,

sondern lediglich organisatorisch und administrativ für den Bund tätig ist.

Auch wenn die Seminare als Gemeinschaftsseminare ausgeschrieben werden und das

SIB als Organisator ebenfalls erwähnt wird, ist es aufgrund der vertraglichen

Grundlagen doch klar, dass es im Auftrag des EPA tätig wird und durch dieses

entlöhnt wird. Die Leistungen werden daher gegenüber der Eidgenossenschaft

erbracht. Es handelt sich bei den Überweisungen des EPA nicht um

Preisauffüllungen zu den von den Seminarteilnehmern geleisteten Beiträgen, wie

der Beschwerdeführer behauptet, sondern um das Entgelt für die vom SIB

erbrachten Leistungen. Diese Leistungen sind auch nicht von der Steuer

ausgenommene Leistungen im Bereich der Bildung, sondern sind allenfalls

Vorumsätze hierzu (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Die Umsätze des SIB sind daher vom

Beschwerdeführer zu versteuern.

5.2 Leistungen gegenüber dem VSAM Zürich:

Mit Position 1.9 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 belastete die

Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer die Mehrwertsteuer für

Leistungen, welche das SIB gegenüber dem Verband Schweizerischer

Angestelltenvereine der Maschinen- und Elektroindustrie und verwandter

Industrien (VSAM) erbrachte. Der VSAM führte für seine Mitglieder Kurse und

Seminare zu stark ermässigten Preisen durch. Er kaufte zu diesem Zweck die

notwendigen organisatorischen Leistungen beim SIB ein. Gegenüber seinen

Mitgliedern trat der VSAM als Veranstalter auf, wie aus der Broschüre des VSAM

("VSAM-Intensiv-Seminare") und den weiteren Unterlagen hervorgeht. Auch

insoweit erbrachte das SIB eine Vorleistung zur Bildungsleistung und nicht die

Bildungsleistung selbst. Die Beiträge der Seminarteilnehmer mögen nach Art. 14

Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sein, nicht jedoch das vom VSAM an das

SIB bezahlte Entgelt, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat. Die von der

Eidgenössischen Steuerverwaltung verfügte Nachbelastung gemäss

Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114, Position 1.9, erfolgte damit zu Recht. In

quantitativer Hinsicht ist die Steuer nicht umstritten. Die Beschwerde ist auch

in diesem Punkt unbegründet.

5.3 Leistungen gegenüber der HWV Zürich:

5.3.1 Das SIB und die Stiftung Juventus-Schulen schlossen sich mit

Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 zu einer einfachen Gesellschaft

zusammen, um unter der Bezeichnung "Fachhochschule Technik, Wirtschaft und

Verwaltung Zürich" die Ingenieurschule Zürich (HTL) und die Berufsbegleitende

Höhere Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) Zürich zusammenzuführen und

gemeinsam zu betreiben. Die Ingenieurschule Zürich steht weiterhin im

Alleineigentum der Stiftung Juventus-Schulen, die Berufsbegleitende HWV

verblieb im Eigentum beider Parteien. Gemäss den tatsächlichen Feststellungen

der Vorinstanz stellte das SIB den Direktor, übernahm es Aufgaben in der

Administration, stellte Räume für den Blockunterricht zur Verfügung,

rekrutierte die Dozenten und war verantwortlich für Lehrmittel und

Kursunterlagen. Sowohl das SIB wie auch die Stiftung Juventus-Schulen

fakturierten der HWV gemäss Kontrollbericht nur die direkt angefallenen Kosten.

Die übrigen Leistungen wurden intern nicht ausgeschieden. Auf diese Weise

resultierten bei Umsätzen von rund Fr. ________ pro Semester "Gewinne" in der

Höhe von etwa Fr. ________ (Beiblatt 12 zum Kontrollbericht). Dieser "Gewinn"

ging je zur Hälfte an die SIB und an die Juventus.

Unter der Position 1.10 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 hat die

Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem anteiligen "Gewinn" die Mehrwertsteuer

nachbelastet. Sie kam zum Schluss, dass es sich bei diesem "Gewinn" um das

Entgelt für die vom SIB nicht fakturierten Leistungen handle. Solche Leistungen

eines Gesellschafters seien in jedem Fall steuerbar. Die Vorinstanz hat diese

Nachbelastung bestätigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess aber auch

durchblicken, dass sie einen echten Gesellschaftsgewinn nicht als Umsatz

besteuern würde.

5.3.2 Wie Beiträge und Einlagen des Gesellschafters an die Gesellschaft - d.h.

Leistungen, die ihren Grund im gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis

haben und für die der Gesellschafter nicht speziell entlöhnt wird, sondern

hierfür lediglich am Gewinn (und Verlust) partizipiert -

mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind, hat das Bundesgericht im kürzlich

ergangenen Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 (E. 6.4) offen gelassen. Die

Frage braucht auch hier nicht beantwortet zu werden. Im Mehrwertsteuerrecht ist

anerkannt, dass ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auch Leistungen

wie ein Dritter im Sinne von Art. 4 MWSTV erbringen kann und das Entgelt

hierfür der Mehrwertsteuer unterliegt (Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch

zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 419, 420 ff.; Rivier/Rochat

Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S.

243 f.; vgl. Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 4.1). Um solche Leistungen

geht es auch hier: Die Leistungen des SIB gegenüber der Gesellschaft sind nicht

unentgeltlich, sondern sie werden intern abgerechnet und vergütet. Die

Vereinbarung vom Januar 1996 sieht denn auch vor, dass die Gesellschafter

untereinander abrechnen und ein Überschuss ("Erfolg") je hälftig aufgeteilt

wird. Beim Letzteren handelt es sich nicht um den "Gewinn", wie der

Beschwerdeführer geltend machen will, sondern um die (pauschale) Abgeltung der

nicht fakturierten Leistungen. Einem Umsatz von rund Fr. ________ pro Halbjahr

kann denn auch kein "Gewinn" von rund Fr. ________ gegenüber stehen (vgl.

Kontrollbericht, Beiblatt 12). Dazu kommt, dass gemäss Gesellschaftsvertrag vom

16. Januar 1995 (Ziff. 2) die einfache Gesellschaft "strikte" auf ideeller

Basis arbeitet und nicht gewinnstrebig ist. Auch das widerspricht der

Argumentation des Beschwerdeführers, wonach es sich bei der Auszahlung der

Gesellschaft um den Gesellschaftsgewinn handeln soll.

Es handelt sich somit beim Gewinnanteil um ein Entgelt für Leistungen, die der

Beschwerdeführer unbestrittenermassen erbracht hat und das der Steuer

unterliegt. Dass die Abgeltung pauschaliert ist, ändert am Entgeltscharakter

nichts. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die

Lieferung oder Dienstleistung erhält (vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Die

Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.

5.4 Sponsoring UBS

Der Nachbelastung unter dem Titel Sponsoring der Position 1.11 der

Ergänzungsabrechnung 191'114 liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Das SIB (als

Teil des Beschwerdeführers) führt für Studierende der Fachhochschule externe

Blockseminare an geeigneten Tagungsorten durch. Das Bankinstitut, die UBS,

stellte dem SIB hierfür eine Summe von Fr. ________ zur Verfügung, welche die

Kosten für Unterkunft und Verpflegung verbilligen soll. Dieses Geld wird den

Kursteilnehmern zu Beginn des Seminars in bar ausbezahlt mit der Angabe, dass

der Verbilligungsbetrag von der UBS stamme. Der Beschwerdeführer bestreitet,

dass es sich um das Entgelt für eine Werbe- oder Bekanntmachungsleistung

handle.

Nach der Rechtsprechung (ASA 72 S. 231, 73 S. 565) sind Sponsorenleistungen

steuerbare Umsätze, wenn sie mit einer Bekanntmachungs- oder Werbeleistung

verknüpft sind. Als Entgelt für die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung gilt

die Leistung des Sponsors. Besteht diese ihrerseits in einer Sach- oder

Dienstleistung, z.B. im Zurverfügungstellen des ersten Preises bei einem

Sportanlass, so liegen tauschähnliche Umsätze vor (vgl. ASA 72 S. 231 E. 7a).

Steuerfrei sind Sponsorenleistungen nur, wenn diese ohne Gegenleistungen

(Bekanntmachungs- oder Werbeleistung) erfolgen.

In diesem Lichte betrachtet ist auch die Zahlung der UBS als Sponsorenbeitrag

zu werten. Die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung des SIB besteht darin, dass

es gegenüber den Seminarteilnehmern auf die Herkunft des Geldes hinweist. Ohne

Mitwirkung des SIB wäre es der UBS kaum möglich, die Studierenden zu bewerben.

Die Gegenleistung, das Entgelt (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV), besteht in der

Zahlung der UBS. Ob Leistung und Gegenleistung wertmässig übereinstimmen, ist

nicht entscheidend, sondern massgebend ist der Kausalzusammenhang zwischen

Leistung und Gegenleistung. Ist dieser zu bejahen, gehört zum Entgelt alles,

was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Leistung aufwendet

(Art. 26 Abs. 2 MWSTV; s. auch ASA 73 S. 565 E. 3.1.5 und 3.3.1). So liegt ein

Entgelt etwa auch dann vor, wenn der Sponsor z.B. einen Preis oder einen

Hotel-Aufenthalt für die Teilnehmer der Veranstaltung stiftet (s. auch ASA 72

S. 231 E. 7a). Dass die Zahlung der UBS nicht beim SIB verbleibt, sondern

bestimmungsgemäss unter Nennung des Namens des Sponsors an die Kursteilnehmer

weitergeleitet werden muss, ändert folglich nichts daran, dass ein

steuerpflichtiger Umsatz vorliegt. Auch insoweit erweist sich die Beschwerde

als unbegründet.

6.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten vollumfänglich abzuweisen. Entsprechend

dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführer

aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht

geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,

schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. August 2008