2C_807/2008
Urteil vom 19. Juni 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd, Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Moser.
Verfahrensbeteiligte
Anwaltskanzlei X._______,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Y._______ und Z._______, Anwaltskanzlei
X._______,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000); Schiedsgerichtsbarkeit,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom
25. September 2008.
Sachverhalt:
A.
Die Anwaltskanzlei X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Im Jahre 2004 führte die ESTV bei der
Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch und erliess gestützt darauf eine
Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 149'646), mit welcher sie für die Perioden 1.
Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Steuern im Umfange von insgesamt (gerundet)
Fr. 274'840.--, zuzüglich Verzugszinsen, nachforderte. Die Nachforderung
betraf Umsätze der Anwaltskanzlei im Zusammenhang mit der Führung des
Sekretariats des Schiedsgerichts für nachrichtenlose Konten, welche die ESTV
als steuerbare Dienstleistungen qualifizierte. Mit Schreiben vom 15. Juli 2004
teilte die ESTV im Nachgang zu einer Besprechung mit, dass es sich bei den
Sekretariatsleistungen, die im Zusammenhang mit dem Schiedsgericht in der
Schweiz erbracht wurden, nicht um hoheitliche Leistungen handle, die
steuerbefreit wären. In der Folge bestätigte die ESTV die mit EA Nr. 149'646
geltend gemachte Steuerforderung mit Entscheid vom 31. Mai 2005 und wies die
dagegen seitens der Steuerpflichtigen eingereichte Einsprache mit
Einspracheentscheid vom 5. September 2005 ab.
B.
Mit Urteil vom 25. September 2008 wies das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung
I, die von der Anwaltskanzlei X._______ gegen den Einspracheentscheid der ESTV
gerichtete Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.
C.
Mit Eingabe vom 5. November 2008 erhebt die Anwaltskanzlei X._______ beim
Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den
Anträgen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. September 2008
sowie den Einspracheentscheid vom 5. September 2005 der ESTV aufzuheben und
festzustellen, dass die in der Ergänzungsabrechnung Nr. 149'646 erwähnten
Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Im weiteren wird um eine
Parteientschädigung im Sinne von Art. 68 BGG ersucht.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, beantragt,
auf die Beschwerde im Umfang des gestellten Feststellungsbegehrens nicht
einzutreten; im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen. Das
Bundesverwaltungsgericht verzichtet auf eine Stellungnahme.
D.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die
Angelegenheit am 19. Juni 2009 an einer öffentlichen Sitzung beraten.
Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss
Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit.
a, Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Als Steuerpflichtige ist die
Beschwerdeführerin zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert (Art. 89
Abs. 1 BGG).
Als unzulässig erweist sich der Antrag, auch den Einspracheentscheid der ESTV
vom 5. September 2005 aufzuheben. Dieser ist durch das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts, gegen welches sich die Beschwerde gemäss Art. 86
Abs. 1 lit. a BGG einzig richten kann, ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt).
Der Einspracheentscheid gilt aber als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 134
II 142 E. 1.4 S. 144; 129 II 438 E. 1 S. 441 mit Hinweisen; im Bereich der
Mehrwertsteuer: Urteile 2C_239/2008 vom 26. August 2008, E. 1.1; 2C_16/2008
vom 16. Mai 2008, E. 1).
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die
Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten
Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei
offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von
Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
Letzteres ist vorliegend nicht der Fall, weshalb kein Anlass besteht, wie von
der Beschwerdeführerin beantragt, den ehemaligen Präsidenten des
Schiedsgerichts, Prof. Dr. Hans Michael Riemer, als Zeuge oder Auskunftsperson
vor Bundesgericht anzuhören. Der betreffende Beweisantrag ist abzuweisen.
1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Aufhebung des vorinstanzlichen
Urteils auch, es sei festzustellen, dass die in der Ergänzungsabrechnung
erwähnten Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Dem Begehren um
Feststellung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges
Interesse nachweist (Art. 25 Abs. 2 VwVG [SR 172.021]). Nach konstanter
bundesgerichtlicher Rechtsprechung bleibt im Bereich der Mehrwertsteuer für
ein selbständiges Feststellungsbegehren kein Raum, wenn ein beschwerdefähiger
Leistungsentscheid gefällt werden kann und die Steuerpflicht für einen
konkreten Prüfungszeitraum zu beurteilen ist (vgl. Urteile 2A.150/2001 vom 13.
Februar 2002, E. 2b, bzw. 2A.384/2001 vom 26. Februar 2002, E. 2.2.; Alois
Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, S. 575 f., Rz. 1694). Nachdem im
konkreten Falle entschieden werden kann, ob die umstrittene Leistung die
Steuerpflicht auslöst oder nicht, erübrigt sich ein Feststellungsentscheid,
weshalb auf diesen Antrag ebenfalls nicht einzutreten ist.
1.4 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Immerhin prüft das
Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und
Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend
gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich
sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).
Eine qualifizierte Rügepflicht gilt unter anderem hinsichtlich der Verletzung
von Grundrechten. Das Bundesgericht prüft solche Rügen nur, wenn sie in der
Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden sind (Art. 106 Abs. 2 BGG;
vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; 133 IV 286 E. 1.4 S. 287).
1.5 Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Es ersetzt die bis dahin
geltende Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994
S. 1464). Die vorliegend streitige Steuernachforderung betrifft die Jahre
1999/2000; damit bleiben die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die entgeltlichen Lieferungen von
Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch
sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern die
betreffenden Umsätze von einem Steuerpflichtigen getätigt wurden und nicht
ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen oder befreit sind (Art. 4 MWSTV).
Mit dieser Bestimmung werden die Grundzüge der objektiven Steuerpflicht
umschrieben. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes darstellt (Art. 6 Abs. 1 MWSTV; Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Damit von
einer steuerbaren Dienstleistung gesprochen werden kann, verlangt das Gesetz
Entgeltlichkeit (vgl. Art. 4 und 5 MWSTV; ebenso Art. 5 und 6 MWSTG). Das
bedingt einen Austausch von Leistungen bzw. eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung (vgl. BGE 126 II 443 E. 6a S.
451; 132 II 353 E. 4.1 S. 356 f.).
Die Details der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 17 MWSTV.
Diese Regelung sieht vor, dass auch das Gemeinwesen (unter Einschluss der mit
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privaten) der Mehrwertsteuer
untersteht; nicht steuerpflichtig ist es (bzw. die betreffenden Privaten)
demgegenüber für Leistungen, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht
werden (Art. 17 Abs. 4 MWSTV; analog Art. 23 Abs. 1 MWSTG). Ausdrücklich als
hoheitlich bezeichnet wird die "Ausübung von Funktionen der
Schiedsgerichtsbarkeit" ("L'exercice de fonctions arbitrales", "L'esercizio di
funzioni di arbitrato", Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV). Diese Befreiung von der
Steuerpflicht, welche sich auf die Schiedsgerichtsbarkeit selber beschränken
und nicht auch die anwaltliche Vertretung vor einem solchen Gericht erfassen
soll, wird damit begründet, dass die Schiedsgerichtsbarkeit "zwecks Entlastung
der ordentlichen Gerichtsbarkeit einer hoheitlichen Tätigkeit vergleichbar"
sei (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 22, zu Art. 17 Abs. 4). Wörtlich gleich
lautet die Bestimmung in Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG (vgl. dazu auch die
Wegleitung der ESTV 2008 zur Mehrwertsteuer, Ziff. 118). Auch das am 12. Juni
2009 verabschiedete, totalrevidierte Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(Referendumsvorlage publ. in BBl 2009 S. 4407 ff.), welches auf den 1. Januar
2010 in Kraft treten soll (Art. 116 Abs. 2), sieht in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 29
vor, dass die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit als von der
Steuer ausgenommene Leistung nicht steuerbar ist (Art. 21 Abs. 1). Die
betreffende Frage wurde neu nicht mehr im Rahmen der subjektiven
Steuerpflicht, sondern bei den objektiven Steuerausnahmen geregelt, davon
ausgehend, dass es sich bei der Schiedsgerichtsbarkeit um ein rein
zivilrechtliches Verhältnis unter Privaten handelt und deshalb kein Bezug zu
einer hoheitlichen Tätigkeit (im Sinne der mehrwertsteuerrechtlichen
Begriffsdefinition gemäss Art. 3 lit. g) besteht (vgl. die zugehörige
Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, in: BBl 2008
S. 6943 zu Art. 3 lit. g sowie S. 6965 zu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 29).
2.2 Miteinander verbundene Leistungen sind mehrwertsteuerrechtlich als
einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich
derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares
Ganzes bilden. Es gelten für sie die gleichen Vorschriften (z.B. bezüglich Ort
der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiungsvorschriften).
Zusammenhängende Leistungen werden dann einheitlich behandelt, wenn es sich um
eine eigentliche Gesamtleistung handelt oder zur Hauptleistung akzessorische
Nebenleistungen vorliegen. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt die
mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft,
d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht.
Liegt dagegen eine Hauptleistung mit einer oder mehreren akzessorischen
Nebenleistungen vor, richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung(en) stets
nach der Eigenschaft der Hauptleistung; diese stellt den Kern der zu
erbringenden Leistung dar. Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt-
und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen,
die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (vgl. Urteile
2C_639/2007 vom 24. Juni 2008, E. 2.2; 2A.567/2006 vom 25. April 2007, E. 4.3;
2A.689/2004 vom 12. September 2005, E. 4.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, in:
Pra 2005 Nr. 26 S. 187 ff., E. 10.1; vgl. dazu auch Alois Camenzind,
Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für
Steuerrecht 2004, S. 241 ff., insb. Ziff 3.2 und 6.3 mit Hinweisen und die
dort zusammengefasste Judikatur; sowie Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard,
Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 37).
Im Zusammenhang mit den in Art. 14 Abs. 3 lit. c MWSTG genannten
Beratungsleistungen geht die Lehre davon aus, dass nicht nur die eigentliche
Tätigkeit des entsprechenden Berufes (z.B. Rechtsanwalt), welche die
Haupttätigkeit ausmacht, sondern auch die unmittelbar damit verbundenen
Tätigkeiten des Hilfspersonals (wie Sekretariatsarbeiten, Korrespondenz,
Protokollführung, Kundenakquisition u.a.m.) als Nebenleistungen der
Hauptleistung gelten und dieser folgen (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender,
a.a.O., S. 222, Rz. 617 und Merkblatt der ESTV Nr. 06 über
grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.2.5). Charakteristikum einer
Nebenleistung ist, dass diese im Gegensatz zu einer Gesamtleistung auch
separat angeboten oder eingekauft werden können, was auch ein Ausgliedern
("Outsourcing") von solchen Leistungen erlaubt. Handelt es sich um echte
Nebenleistungen und werden diese von einem Dritten erbracht, dann unterliegen
sie als Dienstleistungen der Steuerpflicht.
2.3 Nicht anders verhält es sich bei Leistungen im Zusammenhang mit der
Schiedsgerichtsbarkeit, deren Hauptleistung in der durch die Schiedsrichter
erbrachten fachmännischen Beurteilung von oft schwierigen Rechts- und
Sachfragen und der damit verbundenen Rechtsfindung besteht und die u.a. durch
Nebenleistungen des Sekretariats, der Protokollführung, der Rechnungslegung
usw. ergänzt werden. Zu prüfen bleibt demnach im vorliegenden Falle, ob es
sich bei den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen um solche
Nebenleistungen gehandelt hat, oder ob diese nicht vielmehr der eigentlichen
Schiedsgerichtsbarkeit zuzuordnen sind.
3.
3.1 Die beschwerdeführende Anwaltskanzlei stellt sich auf den Standpunkt, die
von ihr als Sekretariat des Schiedsgerichts für nachrichtenlose Konten in der
Schweiz erbrachten Leistungen seien nicht als Nebenleistungen zur
Hauptleistung der Schiedsgerichtsbarkeit zu betrachten, sondern es handle sich
dabei organisatorisch um einen integralen Bestandteil des Schiedsgerichts bzw.
um die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit an sich, welche -
entgegen der Meinung der ESTV und des Bundesverwaltungsgerichts - gemäss Art.
17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV von der Besteuerung befreit sei.
3.2 Nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil vereinbarten u.a. die
Schweizerische Bankiervereinigung sowie der World Jewish Congress die
Einrichtung einer unabhängigen Stiftung, welche über Ansprüche im Zusammenhang
mit nachrichtenlosen Vermögen auf Bankkonten befinden sollte, die vor oder
während des zweiten Weltkriegs von Opfern des Nationalsozialismus bei
Schweizer Banken eröffnet wurden. Diese als "Independent Claims Resolution
Foundation" (bzw. "Volcker-Stiftung") bezeichnete Stiftung erhielt den
Auftrag, ein Schiedsgericht mit Sitz in Zürich zu errichten, um geltend
gemachte Ansprüche auf nachrichtenlose Vermögen zu klären. Im Jahr 1997 wurde
beschlossen, das Schiedsgericht für nachrichtenlose Konten in der Schweiz
("Claims Resolution Tribunal for Dormant Accounts in Switzerland", in der
Folge CRT-I abgekürzt) einzurichten, für welches der Stiftungsrat der
Volcker-Stiftung eine Schiedsordnung erliess und 17 Schiedsrichter ernannte.
Die Schiedsordnung vom 15. Oktober 1997 sieht in Art. 30 vor, dass der
Stiftungsrat nach Rücksprache mit dem Schiedsgericht eine Anwaltskanzlei mit
der Führung des Sekretariats beauftragen kann, wobei dem Sekretariat u.a.
folgende, nicht abschliessend aufgezählte Aufgaben übertragen werden können:
"a) Unterstützung des Vorsitzenden bei der Erfüllung seiner Aufgaben;
b) administrative Unterstützung der Einzelschiedsrichter und
Dreierschiedsgerichte bei der Durchführung der Schiedsverfahren. Dazu gehört
die Zusammenstellung der einzelnen Dossiers sowie die Durchführung von
rechtlichen und tatsächlichen Abklärungen im Auftrage von
Einzelschiedsrichtern oder Dreierschiedsgerichten;
c) Erstellen und Aufbewahren von Protokollen über Anhörungen und Einvernahmen
der Einzelschiedsrichter und der Dreierschiedsgerichte;
d) Erstellen und Aufbewahren von Protokollen über die Versammlung der
Schiedsrichter; und
e) sämtliche weiteren Aufgaben, welche der Stiftungsrat oder der Vorsitzende
dem Sekretariat überträgt."
Gestützt auf diese Ermächtigungsbestimmung setzte der Stiftungsrat die
beschwerdeführende Anwaltskanzlei als mit diesen Aufgaben betrautes
Sekretariat des CRT-I ein. Die Beschwerdeführerin stellte dabei die für die
Erfüllung der Schiedsrichtertätigkeit benötigte Infrastruktur inklusive das
erforderliche qualifizierte administrative und juristische Personal zur
Verfügung. Dem Sekretariat oblagen im Weiteren auch Aufgaben im Zusammenhang
mit der Rechnungslegung und Entschädigung der Richter. Für die von ihr
erbrachten Leistungen erhielt die Beschwerdeführerin vom CRT-I ein
entsprechendes Entgelt.
3.3 Vorauszuschicken ist, dass Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV (bzw. ebenso Art.
23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG) die Schiedsgerichtsbarkeit regelungstechnisch in der
Weise von der Mehrwertsteuerpflicht ausnimmt, als die Bestimmung sie zur
hoheitlichen Tätigkeit erklärt ("gilt als hoheitlich", "relève de la puissance
publique", "è considerato un atto sovrano"). Während das Gemeinwesen bei der
Erfüllung seiner Aufgaben - nach dem oben Gesagten (E. 2.1) - nur dann von der
Steuerpflicht befreit ist, wenn die in Frage stehenden Leistungen in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbracht werden, tritt diese Rechtsfolge bei der Ausübung
von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit von Rechts wegen ein, ohne dass ein
besonderer Nachweis der Hoheitlichkeit der jeweiligen Leistung erbracht werden
müsste. Der Normgeber qualifiziert diese Tätigkeit vielmehr unwiderlegbar - im
Sinne einer Fiktion (praesumptio iuris et de iure) - als hoheitlich und damit
steuerbefreit. Infolgedessen kann die Abgrenzung zwischen
mehrwertsteuerpflichtigen und -freien Leistungen im Zusammenhang mit der
Schiedsgerichtsbarkeit nicht anhand des Kriteriums der Hoheitlichkeit
vorgenommen werden, und es kann damit insbesondere auch nicht ohne weiteres
ein direkter Vergleich zur Rechtslage bei der Wahrnehmung und allfälligen
Auslagerung von Aufgaben durch staatliche Gerichte gezogen werden (vgl. zu
einer derartigen Fragestellung etwa Urteil 2A.83/2006 vom 18. Oktober 2006,
in: RDAF 2006 II S. 440 ff.). Entscheidend ist vielmehr, ob die in Frage
stehenden Leistungen zu den eigentlichen Aufgaben einer schiedsgerichtlichen
Tätigkeit gehören und insofern als "Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" zu
betrachten sind. Dieser Ansatz deckt sich im Übrigen mit der Regelung im
künftigen Mehrwertsteuergesetz (oben E. 2.1), welche die
Schiedsgerichtsbarkeit - unabhängig davon, ob es sich dabei um eine
hoheitliche Tätigkeit handelt - objektiv von der Besteuerung ausnimmt.
3.4
3.4.1 Nicht streitig ist vorliegend, dass das Schiedsgericht für
nachrichtenlose Konten in der Schweiz (CRT-I) selber als Schiedsgericht zu
qualifizieren ist bzw. entsprechende "Funktionen" im Sinne von Art. 17 Abs. 4
Satz 3 MWSTV (bzw. Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG) ausgeübt hat und hiefür nicht
der Steuerpflicht unterliegt. Unter mehrwertsteuerrechtlichen Gesichtspunkten
zu beurteilen sind einzig die von der beschwerdeführenden Anwaltskanzlei in
ihrer Eigenschaft als Sekretariat dieses Gerichts erbrachten Leistungen,
welche Anlass für die hier streitige Steuernachforderung bildeten.
3.4.2 Ausgehend vom Aufgabenkatalog des Sekretariats, wie er sich aus der
(nicht abschliessenden) Aufzählung in Art. 30 der Schiedsordnung ergibt,
müsste es sich bei der durch die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang
ausgeübten Tätigkeit primär um auf den administrativen Bereich beschränkte
Arbeiten handeln. Bei genauerer Betrachtung erhellt jedoch, dass die von der
Beschwerdeführerin zu erbringenden und effektiv erbrachten Leistungen
wesentlich über reine Hilfstätigkeiten hinausgehen: Aufgrund der internen
Regelung des CRT-I (Art. 7 ff. der "Internal Rules of the Claims Resolution
Tribunal" vom 15. Januar 1998) steht fest, dass das Schiedsgericht die
Dienstleistungen der Beschwerdeführerin mit qualifiziertem Kanzleipersonal und
vor allem von ausgebildeten Juristen beanspruchen konnte (vgl. Art. 7 der
internen Regelung: "The Secretariat [...] shall provide an adequate number of
Lawyers to be assigned to the Proceedings as legal secretaries"). Diesem vom
Sekretariat zur Verfügung gestellten juristischen Personal kamen Aufgaben zu,
die mit der Funktion von Gerichtsschreibern in allen Teilen vergleichbar sind.
Zwar sind Gerichtsschreiber nicht mit Stimmrecht ausgestattete Mitglieder des
gerichtlichen Spruchkörpers, und sie fällen die Urteile nicht selber. Als
juristische Fachkräfte unterstützen sie aber die Richter massgeblich bei der
Erfüllung der eigentlichen Rechtsprechungsfunktion, indem sie u.a. wesentliche
Aufgaben im Bereich der Instruktion, der Entscheidfindung und der
Urteilsredaktion wahrnehmen (vgl. etwa Art. 24 BGG und zum Ganzen Peter
Uebersax, Die Stellung der Gerichtsschreiberinnen und Gerichtsschreiber in der
Gerichtsverfassung, in: Schindler/Sutter [Hrsg.], Akteure der Gerichtsbarkeit,
Zürich 2007, S. 77 ff.; derselbe, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.],
Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 1-98 zu Art. 24).
Sie bilden somit einen wesentlichen Teil der Gerichtsbarkeit.
3.4.3 Tätigkeiten im soeben umschriebenen Sinne wurden vorliegend durch die
vom Präsidenten des CRT-I für jeden Einzelfall eingesetzten "Sekretäre"
ausgeübt. Sie waren für das "Instruktionsverfahren" mit den Parteien
verantwortlich, indem sie den gesamten Schriftverkehr mit diesen abwickelten.
Daneben oblag ihnen aber auch die Dossierführung, die Klärung von
Rechtsfragen, die Sichtung von Beweismitteln sowie die Vorbereitung und die
Redaktion von schiedsrichterlichen Verfügungen und der Endentscheide. Dies
ergibt sich sowohl aus den internen Richtlinien (Art. 7-12) als auch aus dem
Schlussbericht des Präsidenten des CRT-I zu Handen der Volcker-Stiftung sowie
aus den von der Beschwerdeführerin als Beispiele zu den Akten gegebenen
Entwürfen von Schiedsurteilen. Aus diesen Dokumenten geht hervor, dass von den
Sekretären und dem besonders bestellten Generalsekretariat Leistungen erbracht
wurden, die hohe juristische, fachliche Qualifikationen erforderten und als
solche der eigentlichen schiedsgerichtlichen Tätigkeit zuzurechnen sind, auch
wenn die Urteile letztlich durch die einzelnen Schiedsrichter selber zu fällen
waren. Es erscheint zudem naheliegend, dass der aus lediglich 17 Richtern
bestehende Spruchkörper des CRT-I ohne entsprechende Unterstützung durch
juristisch geschulte Assistenten nicht in der Lage gewesen wäre, die
angefallene beträchtliche Arbeitslast zu bewältigen. Bei den von den
Gerichtssekretären erbrachten Leistungen namentlich hinsichtlich
Sachverhaltsermittlung, rechtlicher Würdigung und Subsumtion sowie Erstellen
von Urteilsentwürfen handelt es sich um Kernaufgaben der Gerichtsbarkeit,
welche als "Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" zu bezeichnen sind.
3.5 Mehrwertsteuerrechtlich ist von Bedeutung, dass es sich bei den durch die
beschwerdeführende Anwaltskanzlei erbrachten Leistungen überwiegend um solche
handelt, die, würden sie durch das Schiedsgericht selber erbracht, als
Leistungen der Schiedsgerichtstätigkeit zu qualifizieren und demnach gemäss
Art. 17 Abs. 4 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 23 Abs. 1 Satz 3 MWSTG von der
Steuerpflicht befreit wären. Nichts anderes gilt auch für ausgelagerte
Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit, da die genannten Bestimmungen die
"Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit" per se, d.h. unabhängig
davon, ob die betreffenden Leistungen vom Gericht (Spruchkörper) selber oder
organisatorisch ausgegliedert erbracht werden, als hoheitlich und damit als
nicht steuerpflichtig bezeichnet (oben E. 3.3).
Neben den juristischen Tätigkeiten hat die Beschwerdeführerin auch noch
weitere Leistungen erbracht, die als reine Neben- und Hilfstätigkeiten
erscheinen. Dazu zählen neben den reinen Schreibleistungen u.a. die
Dossierführung und Archivierung, die Rechnungslegung und Ähnliches. Isoliert
betrachtet wären solche Leistungen nicht als Aktivitäten der
Schiedsgerichtsbarkeit zu bezeichnen. Im Rahmen des Einheitsgrundsatzes folgen
sie jedoch als Nebenleistungen (oben E. 2.2) der von der Beschwerdeführerin
erbrachten schiedsrichterlichen Hauptleistung und sind demnach ebenfalls
freizustellen.
Sind die von der Beschwerdeführerin in ihrer Eigenschaft als Sekretariat des
CRT-I erbrachten Leistungen mithin als solche im Rahmen der Ausübung von
Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit zu anerkennen und gemäss Art. 17 Abs. 4
Satz 3 MWSTV von der Mehrwertsteuer nicht zu erfassen, erübrigt sich, auf die
von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgebrachte Argumentation bezüglich
Leistungsaustausch von Sekretariatsleistungen näher einzugehen. Die in diesem
Zusammenhang gemachten Ausführungen sind damit hinfällig.
4.
4.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das
angefochtene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben. Damit wird
implizit auch der mit Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 149'646) vom 30. Januar
2004 erhobenen Steuernachforderung die Grundlage entzogen.
4.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend hat die unterliegende Eidgenössische
Steuerverwaltung die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen, da
die vorliegende Streitsache in ihrem amtlichen Wirkungskreis die
Vermögensinteressen des Bundes berührt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 in
Verbindung mit Art. 65 BGG). Für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht
schuldet sie keine Kosten (Art. 67 BGG; Art. 37 VGG in Verbindung mit Art. 63
Abs. 2 VwVG).
4.3 Gemäss Art. 68 Abs. 2 BGG wird die unterliegende Partei in der Regel
verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten
notwendigen Kosten zu ersetzen. Nach bundesgerichtlicher Praxis haben
obsiegende Parteien grundsätzlich nur dann Anspruch auf eine
Parteientschädigung, wenn sie durch einen externen Anwalt vertreten sind, und
deshalb tatsächlich Anwaltskosten anfallen. Vorliegend wurde die
beschwerdeführende Anwaltskanzlei durch zwei Rechtsanwälte vertreten, welche
in ihrer Eigenschaft als Partner dieser Kanzlei auftraten. Es liegt damit im
Grundsatz ein Fall von Prozessführung in eigener Sache vor, bei welchem nur in
Ausnahmefällen eine Parteientschädigung zugesprochen wird (vgl. BGE 129 II 297
E. 5 S. 304; 129 V 113 E. 4.1 S. 116; 128 V 236 E. 5 S. 242; 119 Ib 412 E. 3
S. 415; 110 V 132 E. 4d S. 134 f.; Urteile 2C_508/2007 vom 27. Mai 2008, E. 4;
1C_89/2007 vom 13. Juli 2007, E. 4; 8C_903/2008 vom 27. März 2009, E. 5;
Ähnliches gilt für juristische Personen, die den Prozess durch im eigenen
Rechtsdienst angestellte Anwälte führen: vgl. etwa die Urteile 1A.86/2003 vom
15. Dezember 2003, E. 6.2; 2A.191/2005 vom 2. September 2005, E. 6;
2C_899/2008 vom 18. Juni 2009, E. 5.2, je mit weiteren Hinweisen).
Vorausgesetzt wird, dass es sich um eine komplexe Sache mit hohem Streitwert
handelt und die Interessenwahrung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig macht,
der den Rahmen dessen überschreitet, was der Einzelne üblicher- und
zumutbarerweise nebenbei zur Besorgung der persönlichen Angelegenheiten auf
sich zu nehmen hat (vgl. BGE 125 II 518 E. 5b S. 519 f. mit Hinweisen). Diese
Kriterien sind vorliegend erfüllt, weshalb der Beschwerdeführerin eine
Parteientschädigung zuzusprechen ist. Allerdings bemisst sich diese nicht nach
den (höheren) Honoraransätzen, welche bei Beizug eines mandatierten externen
Rechtsvertreters zur Anwendung kommen (Anwaltskosten im Sinne von Art. 1 lit.
a in Verbindung mit Art. 2-8 des Reglements vom 31. März 2006 über die
Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im
Verfahren vor Bundesgericht [SR 173.110.210.3]), sondern sie ist in dieser
Konstellation vielmehr unter dem Titel der weiteren durch den Rechtsstreit
verursachten notwendigen Kosten zuzusprechen (Art. 1 lit. b in Verbindung mit
Art. 11 des genannten Reglements; vgl. BGE 125 II 518 E. 5b S. 519, unter
Bezugnahme noch auf den früheren bundesgerichtlichen Entschädigungstarif; zur
Weitergeltung dieser Praxis: Urteil 1C_89/2007 vom 13. Juli 2007, E. 4).
Analoges gilt für die Festsetzung der Parteientschädigung im Verfahren vor
Bundesverwaltungsgericht (Art. 68 Abs. 5 BGG in Verbindung mit Art. 37 VGG und
Art. 64 VwVG sowie Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR
173.320.2]; vgl. zur betreffenden Praxis etwa die Urteile des BVGer
A-1436/2006 vom 18. August 2008, E. 4.2; A-1420/2006 vom 10. April 2008, E.
6.2.4; A-5287/2008 vom 4. März 2009, E. 5.2).
Im Sinne des soeben Ausgeführten hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die
Beschwerdeführerin für die Verfahren vor Bundesgericht und
Bundesverwaltungsgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 und Abs. 5
BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. September 2008 wird aufgehoben.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden der Eidgenössischen
Steuerverwaltung auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführerin für die
Verfahren vor Bundesverwaltungs- und vor Bundesgericht mit insgesamt Fr.
4'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und dem
Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Juni 2009