2C_814/2010

Urteil vom 23. September 2011

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung

Bundesrichter Zünd, Präsident,

Bundesrichter Karlen, Seiler,

Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte

X.________ AG, Heiligkreuzstrasse 7, 9008 St. Gallen,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 2. Quartal 2004); Vorsteuerabzug,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. September

2010.

Sachverhalt:

A.

Die X.________ AG erbringt nach ihrem Zweck Beratungsleistungen, insbesondere

im Bereich der Treuhand- und Steuerberatung sowie des Gesellschafts- bzw.

Handels- und Wirtschaftsrechts. Sie ist seit 1998 im Register der

Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.

Am 7. und 8. September 2004 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung bei der

Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob die

Steuerverwaltung am 8. September 2004 zufolge Vorsteueraufrechnungen für die

Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 eine Steuernachforderung in Höhe

von Fr. 2'985.--, zuzüglich Verzugszins, sowie für die Zeit vom 1. Januar 2001

bis 30. Juni 2004 eine Nachforderung im Betrag von Fr. 473.--, zuzüglich

Verzugszins.

Am 24. September 2009 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, die

Steuerpflichtige habe die Nachforderung von Fr. 2'985.-- im Betrag von Fr.

512.-- vorbehaltlos anerkannt und bezahlt. Sie schulde noch den darauf

entfallenden Verzugszins sowie Fr. 2'473.-- und Fr. 473.--, jeweils zuzüglich

Verzugszins. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin erkannte die

Eidgenössische Steuerverwaltung am 16. Dezember 2009, der Entscheid vom 24.

September 2009 sei bezüglich des anerkannten Betrages und der darauf

entfallenden Verzugszinse mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen; im

Übrigen bestätigte sie die Nachforderungen.

Das Bundesverwaltungsgericht wies die von der Steuerpflichtigen gegen den

Einspracheentscheid gerichtete Beschwerde mit Urteil vom 2. September 2010 ab,

soweit es darauf eintrat.

B.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten stellt die X.________

AG dem Bundesgericht im Wesentlichen den Antrag, die Entscheide der

Vorinstanzen aufzuheben und die von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzüge

anzuerkennen.

Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

C.

Mit Verfügung vom 24. Mai 2011 hat der Instruktionsrichter die Akten der

Eidgenössischen Steuerverwaltung zwecks Vornahme allfälliger zusätzlicher

Abdeckungen übermittelt und diese angewiesen, der Beschwerdeführerin

Gelegenheit zur Einsichtnahme in die bereinigten Akten zu geben. Die

Beschwerdeführerin hat die Akten am 27. Juli 2011 bei der

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen eingesehen und am 28. Juli

2011 eine Ergänzung zur Beschwerde eingereicht.

Erwägungen:

1.

1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der

Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an

das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art.

86 BGG). Als unzulässig erweist sich indessen der Antrag, auch den Entscheid

der Eidgenössischen Steuerverwaltung aufzuheben. Dieser ist durch das

angefochtene Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als inhaltlich

mit angefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 4.1).

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR

641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen Bestimmungen bleiben jedoch

grundsätzlich weiterhin auf alle früher eingetretenen Tatsachen und

entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Betreffend

Vorsteuerabzüge vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 sind daher in materieller

Hinsicht noch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer

(aMWSTG; AS 2000 1300) sowie die entsprechende Verordnung vom 29. März 2000

(aMWSTGV; AS 2000 1347) anwendbar. Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31.

Dezember 2000 finden die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die

Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).

2.

2.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine Verletzung ihres

Akteneinsichtsrechts durch die Vorinstanz, wobei sie sich auf Art. 13 und Art.

29 Abs. 2 BV beruft.

2.2 Die erstgenannte Bestimmung betrifft den Schutz der Privatsphäre, und es

ist nicht zu sehen, inwieweit diese im vorliegenden Fall verletzt sein könnte.

Die Beschwerdeführerin scheint Daten- und Akteneinsicht zu verwechseln.

Das Recht auf Akteneinsicht, um welches es ihr offenbar geht, ist

bundesverfassungsrechtlich durch Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf rechtliches

Gehör) gewährleistet.

2.3 Die Rüge ist unbegründet. Um Akteneinsicht zu erhalten, hat eine Partei

grundsätzlich ein Gesuch einzureichen (BGE 132 V 387 E. 6.2). Die Vorinstanz

hat der Beschwerdeführerin mit Zwischenverfügung vom 4. Januar 2010 eröffnet,

sie werde die amtlichen Akten einverlangen und ihr nach Erhalt eine Kopie des

Aktenverzeichnisses zustellen, worauf es ihr freistehe, ein formelles Gesuch um

Akteneinsicht einzureichen. Ein solches hat die Beschwerdeführerin indessen

nach Erhalt der Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit

Beilagenverzeichnis der amtlichen Akten nie eingereicht. Sie hat es sich somit

selber zuzuschreiben, dass sie die ihr ausdrücklich angebotene Gelegenheit zur

Akteneinsicht nicht wahrgenommen hat. Von einer Verletzung des Anspruches auf

Akteneinsicht kann unter diesen Umständen nicht die Rede sein.

Die Rüge ist zudem insoweit gegenstandslos geworden, als der Beschwerdeführerin

im vorliegenden Verfahren Akteneinsicht gewährt worden ist.

3.

3.1 Die Beschwerdeführerin beanstandet zudem, dass in den Akten des

vorliegenden Verfahrens einzelne Aktenstellen unkenntlich gemacht worden seien.

3.2 Diese Rüge betrifft einzig den Kontrollbericht vom 7./8. September 2004, in

welchem in den beigefügten internen Bemerkungen unter "A Ergänzungen" die

Antworten zu den Fragen Ziffern 1 bis 5 mit dem Vermerk "betrifft interne

Notiz" abgedeckt worden sind. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt,

insoweit keine Einsicht zu gewähren.

3.3 Das Akteneinsichtsrecht erstreckt sich grundsätzlich auf alle Akten, die

geeignet sind, Grundlage für die spätere Entscheidung zu bilden, d.h.

entscheidrelevant sind oder sein könnten. Art. 29 Abs. 2 BV vermittelt

allerdings keinen Anspruch auf Einsicht in verwaltungsinterne Akten. Als solche

gelten Unterlagen, denen für die Behandlung eines Falls kein Beweischarakter

zukommt, welche vielmehr ausschliesslich der verwaltungsinternen

Meinungsbildung dienen und somit für den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmt

sind (z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege usw.). Mit dem

Ausschluss des Einsichtsrechts in diese Akten soll verhindert werden, dass die

interne Meinungsbildung der Verwaltung über die entscheidenden Aktenstücke und

die erlassenen begründeten Verfügungen hinaus vollständig vor der

Öffentlichkeit ausgebreitet wird (Urteil 1C_388/2009 vom 17. Februar 2010 E.

5.2.1, mit Hinweis).

3.4 Die unter "Ergänzungen" aufgeworfenen Fragen stehen offensichtlich in

keinerlei Zusammenhang mit dem hier in Frage stehenden Verfahren betreffend

Vorsteuerabzüge. Die entsprechenden Antworten sind daher von vornherein nicht

geeignet, entscheidrelevant zu sein. Das Akteneinsichtsrecht ist deshalb

insoweit nicht vollumfänglich zu gewähren.

4.

Die Berufung der Beschwerdeführerin auf Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit bzw.

Gleichbehandlung mit der Migros) scheitert bereits daran, dass die von ihr

angeführte Migros keine Konkurrentin ist, gegenüber welcher sie allenfalls eine

Gleichbehandlung verlangen könnte; zudem legt sie weder dar noch ist

ersichtlich, dass der Migros entsprechende Vorsteuerabzüge für

Luxusaufwendungen zugestanden würden. Inwieweit in anderer Hinsicht eine

Verletzung der Wirtschaftsfreiheit vorliegen sollte, legt die

Beschwerdeführerin nicht in einer den Begründungserfordernissen genügenden

Weise (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG) dar.

5.

5.1 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen

für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung

Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG

bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV) abziehen.

Nach Art. 38 Abs. 1 lit. a aMWSTG und Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV ist zum Abzug

der von anderen steuerpflichtigen Personen in Rechnung gestellten Steuer nur

berechtigt, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 Abs. 1

und 3 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTV nachweisen kann. Die Rechnung des

Leistungserbringers (bzw. allenfalls der eine Rechnung ersetzende Beleg) - der

im Mehrwertsteuerrecht zentrale Bedeutung zukommt (BGE 131 II 185 E. 5) - muss

u.a. dessen Namen, Adresse und Mehrwertsteuernummer sowie Namen und Adresse des

Leistungsempfängers enthalten.

Nach Art. 15a aMWSTGV anerkennt die Eidgenössische Steuerverwaltung indessen

auch Rechnungen und solche ersetzende Dokumente, welche diese Anforderungen

nicht erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden

Personen eindeutig identifizieren. Zudem wird allein aufgrund von Formmängeln

keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige

Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des

Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund

kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a aMWSTGV). Beide Bestimmungen sind

am 1. Juli 2006 in Kraft getreten (AS 2006 2353) und rückwirkend anwendbar

(Urteil 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5). Das Vorhandensein einer Rechnung

(oder eines entsprechenden Belegs) ist jedoch eine unabdingbare

materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; fehlt die Rechnung,

kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV geheilt werden (Urteil

des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).

5.2 Ein Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die mit der Vorsteuer belasteten

Gegenstände und Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck

verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen.

Verlangt wird ein objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerbarer

Eingangs- und Ausgangsleistung; andernfalls liegt Endverbrauch beim

Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II

353 E. 8, 10). So berechtigen zwar geschäftlich begründete Ausgaben, die jedoch

nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Leistungen stehen bzw. für die

betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar notwendig sind, nicht zum

Vorsteuerabzug (BGE 123 II 295 E. 6 und 7a).

5.3 Wer nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen ist, darf

in Rechnungen etc. nicht auf die Mehrwertsteuer hinweisen (Art. 37 Abs. 4

aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 4 MWSTV). Weiss die steuerpflichtige Person oder hätte

sie bei sorgfältiger Prüfung wissen können, dass derjenige, der ihr eine

Rechnung nach Art. 37 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTV ausgestellt hat,

nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so berechtigt sie diese

Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 39 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 5

MWSTV).

5.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die

Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst

für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Demgegenüber ist der

Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen

beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder

Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005

E. 5.4, in: ASA 75 S. 495 ff.).

6.

6.1 In Bezug auf die Rechnung der Q.________ Co. AG vom 31. März 1999 über Fr.

14'576.35 verweigerte die Eidgenössische Steuerverwaltung den Vorsteuerabzug

von Fr. 889.65, weil die Rechnung an die R.________ AG (bzw. seit März 1999

R1.________ AG) adressiert war und die Beschwerdeführerin deren Adresse mit

einer auf sie lautenden Adressetikette überklebt hat.

6.2 Die in Frage stehende Originalrechnung wurde nicht auf die

Beschwerdeführerin ausgestellt und von der Adressatin, welche die Rechnung nach

Erhalt sofort zu kontrollieren hatte, auch nicht zurückgewiesen. Sie wurde

jedoch insbesondere seitens der Q.________& Co. AG nicht förmlich berichtigt.

Angesichts des Urkundencharakters der Rechnung ist für eine solche - an sich

zulässige - Berichtigung zu verlangen, dass eine neue Rechnung - im Original -

ausgefertigt wird (vgl. Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2 und 5b, in:

ASA 72 727 ff.). Die in den Akten liegende, von der Beschwerdeführerin selber

verfasste Erklärung vom 23. September 2004, wonach das Überkleben des

Adressaten mit der Leistungserbringerin vereinbart worden sei, trägt zwar auch

den Stempel der Q.________ & Co. AG, es fehlt indessen eine Unterschrift ihres

Zeichnungsberechtigten. Sie könnte indessen ohnehin nicht als formgültige

Berichtigung, die nur mit Original-Buchhaltungsbelegen zulässig ist, gelten.

Die Vorinstanz durfte daher ohne Willkür davon ausgehen, die Beschwerdeführerin

habe die an die R.________ AG adressierte und gerichtete Rechnung einseitig,

ohne Kenntnis der Q.________ & Co. AG, umgeschrieben und jene erst nach der

Beanstandung durch den Revisor anlässlich der Kontrolle darüber orientiert;

damit habe die Beschwerdeführerin den Beweis dafür, dass sie Empfängerin der in

Frage stehenden Leistung sei, nicht erbracht. Die Vorinstanz hat unter diesen

Umständen die Verweigerung des Vorsteuerabzugs zu Recht geschützt.

6.3 Mit der Vorinstanz ist ebenfalls davon auszugehen, dass das Erfordernis der

Angabe des (richtigen) Adressaten eine materielle gesetzliche Voraussetzung des

Vorsteuerabzugs betrifft, womit kein Raum für die Anwendung von Art. 15a bzw.

45a aMWSTG bleibt.

7.

7.1 In Bezug auf die Rechnung der S.________ GmbH vom 4. Februar 1999 über Fr.

5'000.-- hat die Eidgenössische Steuerverwaltung den Vorsteuerbetrag von Fr.

348.84 nicht zugelassen, weil diese Firma per 31. Dezember 1998 aus dem

Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden war.

7.2 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die Beschwerdeführerin selber die

Firma am 17. April 1997 als Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet habe und als

deren Buchhaltungs-/Treuhandstelle aufgeführt worden sei sowie dieser zumindest

vom 1. Juli 1998 bis 1. April 1999 monatlich den Betrag von Fr. 350.-- in

Rechnung gestellt habe.

7.3 Auf Grund dessen und der zudem bestehenden personellen Verflechtungen der

zeitweise am Geschäftssitz der Beschwerdeführerin domizilierten Firma (vgl.

angefochtener Entscheid E. 3.2.2) durfte die Vorinstanz ohne Willkür darauf

schliessen, dass die Beschwerdeführerin bis mindestens April 1999 als Treuhand-

und Buchhaltungsstelle der Firma tätig war und am 4. Februar 1999 bzw. im

Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im 2. Quartal 1999 wusste bzw.

hätte diese wissen können, dass die S.________ GmbH nicht (mehr) im Register

der Mehrwertsteuerpflichtigen geführt wurde. Indem sie die Voraussetzungen für

die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs als nicht gegeben erachtete, hat die

Vorinstanz somit kein Bundesrecht verletzt.

8.

8.1 Weiter hat die Eidgenössische Steuerverwaltung bei drei Rechnungen der

T.________ AG für Orientteppiche über Fr. 4'300.--, Fr. 13'400.-- und Fr.

6'700.-- die Vorsteuerabzüge von Fr. 300.--, Fr. 934.88 und Fr. 473.23

verweigert. Sie hat dies damit begründet, dass es sich dabei nicht um

geschäftlich begründeten Aufwand handle.

8.2 Es ist mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass eine übliche

Ausstattung der Geschäftsräume geschäftsmässig begründet ist und die

entsprechenden Vorsteuerabzüge gemacht werden können. Dies gilt hingegen nicht

für Luxusausgaben oder Repräsentationsaufwendungen (BGE 123 II 295 E. 6 d), die

in der Regel nicht für geschäftliche Zwecke verwendet werden wie bspw.

Orientteppiche im Coiffeursalon oder Kunstwerke wie Bilder und Skulpturen im

Büro des Unternehmensberaters (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer). In diesem

Sinne wären Spannteppiche oder sonst allgemein übliche Bodenbeläge - wie sie

zudem in aller Regel bereits in der Miete der Räume enthalten sind - sicher zu

den geschäftsmässig begründeten Aufwendungen für die Geschäftsräume eines

Treuhand- und Steuerberatungsunternehmens zu zählen. Der Vorinstanz ist

hingegen darin beizupflichten, dass die Ausstattung der Geschäftsräume mit

teuren Orientteppichen offensichtlich primär dem persönlichen Wohlergehen der

darin anwesenden Personen, also deren persönlichen und privaten Nutzen dient.

Wenn sie deshalb die Notwendigkeit der teuren Teppiche zur Erzielung der

Umsätze als nicht ersichtlich erachtet, kann ihr keine Verletzung von

Bundesrecht vorgeworfen werden.

9.

9.1 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich, das Verfahren vor der

Eidgenössischen Steuerverwaltung habe stossend lange gedauert, wodurch Art. 29

Abs. 1 BV verletzt sei. Es sei deshalb zumindest kein Verzugszins zu fordern.

9.2 Die Vorinstanz hat erkannt, das Verfahren vor der Eidgenössischen

Steuerverwaltung - beginnend mit der teilweisen Bestreitung der Nachforderung -

habe insgesamt etwas mehr als fünf Jahre gedauert, wobei das

Einspracheverfahren lediglich gut drei Monate in Anspruch genommen habe. Die

Dauer für das Entscheidverfahren erscheine somit als eher unangemessen lang,

womit eine Verletzung von Art. 29 Abs.1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer

gegeben sei. Dabei müsse es indessen sein Bewenden haben, denn eine Verletzung

des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten könne nicht dazu führen,

dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste.

9.3 Dies entspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2A.455/2006

vom 1. März 2007 E. 3.3.2 und 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 7); es kann

auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Hätte die

Beschwerdeführerin rechtzeitig die notwendigen finanziellen Mittel für die

allenfalls drohenden Nachforderungen sichergestellt bzw. sicherstellen lassen,

so wären diese bei sachgerechter Hinterlegung angemessen verzinst worden; damit

hätte sie eine übermässige zusätzliche finanzielle Belastung vermeiden können.

10.

Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten

ist. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens

vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht

schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. September 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung

des Schweizerischen Bundesgerichts