Formelle Rügen

Sehr selten lassen sich formelle Fehler
der Einschätzungsmitteilung in der Einsprache rügen. Dabei
gilt es insbesondere folgende Punkte zu prüfen: Hat die ESTV
den  in  der  Einschätzungsmitteilung  bekanntgegebenen
Einschätzungsentscheid  gefällt  und  enthält  er  eine  aus-
reichende Begründung sowie eine Rechtsmittelbelehrung
(Art. 34–35 VwVG)? Der Entscheid muss insbesondere darle-
gen,  dass  innert  30 Tagen  dagegen  nach  Art. 83  MWSTG
Einsprache erhoben werden kann (Art. 35 Abs. 2 VwVG). Aus
der mangelhaften Eröffnung der Einschätzungsmitteilung
dürfen  der  Steuerpflichtigen  keine  Nachteile  erwachsen
(Art. 38 VwVG) [23].
Weiter ist zu prüfen, ob die in der Kontrolle geltend ge-
machte Steuerforderung aufgrund einer früheren internen
bzw. externen Kontrolle bereits in Rechtskraft erwachsen ist
und somit die Steuerforderung von der ESTV gar nicht mehr
eingefordert werden kann. Die relative Festsetzungsverjäh-
rung von grundsätzlich 5 Jahren, welche nicht mit der vorne
erwähnten absoluten Festsetzungsverjährung von 10 Jahren
verwechselt werden darf, kann durch eine Kontrolle der ESTV
auf zwei Jahre verkürzt worden sein. Eine Verjährungsein-
rede ist deshalb zu prüfen.
Eine  Kontrolle  wird  der  Steuerpflichtigen  in  der  Regel
schriftlich angekündigt werden (Art. 78 Abs. 3 MWSTG).
Diese  Ankündigung  informiert  unter  anderem  darüber,
hinsichtlich welcher Steuerperiode eine Kontrolle durchge-
führt wird, wer diese wann vornimmt und welche Unterla-
gen dafür bereitzustellen sind [24]. Durch die Revision des
MWSTG wurde der Begriff der Kontrolle ausgedehnt: Als
Kontrolle gilt künftig nicht nur mehr die externe Kontrolle
am Sitz der Steuerpflichtigen, sondern auch bereits die in-
terne Kontrolle, das heisst das Einfordern und die Prüfung
von umfassenden Unterlagen durch die ESTV (Art. 78 Abs. 2
MWSTG). Es ist für die Steuerpflichtige wichtig zu wissen,
ob es sich beim konkreten Vorgehen der ESTV um eine Kon-
trolle handelt, weil die Kontrolle (nach Art. 78 Abs. 5 MWSTG)
mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen ist, wel-
che bei Anerkennung durch die steuerpflichtige Person für
die kontrollierten Steuerperioden in Rechtskraft erwächst [25].
Rechtskraft  bedeutet,  dass  die  Steuerpflichtige  die  Verfü-
gung nicht mehr mit einem Rechtsmittel anfechten kann
(formelle Rechtskraft) und die ESTV diese von sich aus nicht
mehr abändern darf (materielle Rechtskraft) [26].
Die Steuerpflichtige muss demnach künftig bei Einwänden
oder Unklarheiten innerhalb der Frist von 30 Tagen formell
Einsprache erheben, um eine Anerkennung und der damit
einhergehende Eintritt der Rechtskraft zu verhindern (Art. 83
Abs. 1 MWSTG) [27].
Festzuhalten bleibt, dass nicht jedes Einfordern von Unter-
lagen seitens der ESTV als interne Kontrolle zu qualifizieren
ist. Die Frage, ob eine konkrete Anfrage der ESTV nun als
Kontrolle zu qualifizieren ist oder nicht, wird im konkreten
Fall nicht immer einfach zu entscheiden sein. Aufgrund der
möglichen Rechtskraft der Kontrolle ist die präzise Defini-
tion insbesondere der internen Kontrolle jedoch zentral. Die
interne Kontrolle wird in Art. 78 Abs. 2 MWSTG als «umfas-
sende Prüfung von Unterlagen» beschrieben. Die Mehrwert-
steuerverordnung (MWSTV) vom 27. November 2009 konkreti-
siert diese Bestimmung und legt fest, dass bereits die Ein-
forderung von Geschäftsbüchern eines Geschäftsjahrs, sei es
mit  oder  ohne  entsprechende  Belege,  als  umfassend  gelte
(Art. 140 MWSTV). Als Geschäftsbücher gelten das Haupt-
buch bestehend aus den Konten (sachlogische Gliederung
der Geschäftsvorfälle) und dem Journal (chronologische Er-
fassung der Geschäftsvorfälle) sowie die ergänzenden Hilfs-
bücher  (Art. 957  Obligationenrecht,  OR  i. V. m.  Art. 1  Ge-
schäftsbücherverordnung, GeBüV) [28]. Weiter hält Art. 128
der MWSTV fest, dass die ESTV von der Steuerpflichtigen
zusätzliche Unterlagen [29] verlangen kann, ohne dass dieses
Einfordern  zusätzlicher  Unterlagen  als  interne  Kontrolle
qualifiziert wird. Wichtig ist festzuhalten, dass die Aufzäh-
lung dieser Unterlagen in Art. 128 MWSTV nicht abschlies-
send ist und auch weitere Unterlagen eingefordert werden
können, ohne dass eine interne Kontrolle vorliegt [30]. Aus
der Botschaft zum MWSTG ergibt sich generell eine restrik-
tive Auslegung des Begriffs der umfassenden Unterlagen als
Qualifikationskriterium der internen Kontrolle.
Zusammenfassend ist zu betonen, dass der ESTV auch unter
dem MWSTG die Möglichkeit einer bloss punktuellen Über-
prüfung  einzelner  Geschäfte  erlaubt  ist,  ohne  dass  diese
Überprüfung eine interne Kontrolle mit Verkürzung der
Verjährungsfrist  darstellt.  Es  bleibt  jedoch  festzuhalten,
dass diese punktuelle Überprüfung durch die ESTV nicht
als Ersatz, sondern als Ergänzung zur Kontrolltätigkeit nach
Art. 78 Abs. 2 MWSTG angewendet werden soll, da ansonsten
die mit dem neuen MWSTG angestrebte Verbesserung der
Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen verloren geht [32].
In der Praxis wird nach Abschluss der Kontrolle der Steuer-
pflichtigen bereits das provisorische Kontrollergebnis mitt-
geteilt.  Diese  Mitteilung  stellt  aber  keine  Einschätzungs-
mitteilung im Sinne von Art. 78 Abs. 5 MWSTG dar [33]. Die
eigentliche Einschätzungsmitteilung wird der Steuerpflich-
tigen erst später zugestellt. Sie wird in Form einer Verfügung
erlassen [34]. Die Einschätzungsmitteilung enthält die ge-
samte Steuerforderung der kontrollierten Steuerperiode, dies
führt zu einem Gewinn an Rechtssicherheit für die betroffe-
nen Steuerpflichtigen [35].
Stellt man fest, dass die ESTV schon in Vorjahren Unter-
lagen  über  die  nun  mit  Einsprache  angefochtene  Steuer-
periode verlangt hat, so ist zu prüfen, ob die Steuerpflichtige
die Verjährungseinrede der Festsetzung der Forderung gel-
tend machen kann. Die relative Festsetzungsverjährung von
grundsätzlich 5 Jahren kann nämlich durch eine Kontrolle
der  ESTV  auf  zwei  Jahre  verkürzt  worden  sein.  Bei  einer
Kontrolle, welche durch die ESTV vor drei Jahren erfolgt ist
(z. B. durch Zustellen von umfassenden Unterlagen), könnte
die betroffene Steuerperiode unter Umständen nicht noch-
mals kontrolliert werden.
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