A-1656/2006

Tribunal administratif fédéral

Arrêt du 19 mars 2009

Composition

Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel Riedo, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties

W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, ***,

toutes représentées par Baker & McKenzie Etude d'avocats, ***,

recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.Objet

TVA;  1er  trimestre  1995  au  4ème  trimestre  1999;  art.  9  OTVA  :  acquisition  de

prestations  de  services  en  provenance  de  l'étranger;  art.  14  ch.  15  let.  e  OTVA  :

transactions en future; art. 32 OTVA : double affectation.

Faits :

A.

A.a W._______ SA, sise à ***, fut constituée le 26 juin 1992 et a pour but, selon

l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'importation, l'exportation et le

commerce en général, y compris sur le marché à terme, de sucre et autres produits et

matières premières.

A.b X._______ SA, sise à ***, fut constituée le 18 décembre 1991 et a notamment

pour but, selon l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, le commerce et la

fourniture de prestations de services et conseils dans le domaine des métaux, minéraux,

minerais et tous produits dérivés, ainsi que le commerce de produits pétroliers.

A.c  Y._______  SA,  sise  à  ***,  fut  constituée  le  6  mars  1972  et  a  pour  but,  selon

l'extrait du Registre du commerce de l'Etat de ***, l'achat, la distribution et la vente de

combustibles, de produits pétroliers raffinés et de produits semblables.

A.d Z._______ SA, sise à ***, fut constituée le 30 octobre 1986 et a pour but, selon

l'extrait  du  Registre  du  commerce  de  l'Etat  de  ***,  le  commerce,  la  production,  la

transformation,  le  stockage  et  le  transport  de  produits  générateurs  d'énergie  et  en

particulier de produits pétroliers et de dérivés de produits pétroliers.

A.e W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les

assujetties)  appartiennent  au  groupe  international  A._______  et  sont  inscrites  au

registre des contribuables de l'AFC depuis le 1er janvier 1995 en qualité d'assujetties

volontaires au sens de l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la

taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures) et de

l'art. 27 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée

(LTVA, RS 641.20).

B.

A la suite de contrôles opérés dans le courant des années 1998 à 2001 auprès des

assujetties, l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 1er

décembre 2000, ainsi que les DC nos *** et *** du 26 février 2001, reconnaissant

Y._______  SA,  Z._______  SA,  W._______  SA  et  Z._______  SA  respectivement

débitrices des montants de Fr. 418'564.--, Fr. 6'659.--, Fr. 45'586.-- et Fr. 282'770.--,

plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998, à titre de TVA pour les périodes fiscales

allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999. Les reprises d'impôt concernaient la

réduction de l'impôt préalable du chef de la double affectation ainsi que, s'agissant des

sociétés  X._______  SA  et  Y._______  SA,  d'autres  corrections  clairement  indiquées

dans les annexes des DC en question.

C.

Par  courriers  du  6  juin  2001,  W._______  SA,  X._______  SA,  Y._______  SA  et

Z._______  SA  requirent  l'AFC  d'annuler  les  reprise  d'impôts  pour  des  montants

respectifs de Fr. 45'586.--, Fr. 278'619.15, Fr. 411'249.65 et Fr. 6'659.--. Les assujetties

contestèrent principalement le principe de la réduction de l'impôt préalable en raison de

la conclusion de "futures" n'aboutissant pas à une livraison physique des marchandises

et, à l'exception de la société W._______ SA, le pourcentage de dite réduction ainsi

que, subsidiairement, l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services

en provenance de l'étranger pour des activités de vente.

Par décisions formelles du 15 octobre 2001, l'AFC confirma les DC en question et les

créances d'impôts en résultant pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au

4e trimestre 1999. Elle considéra, d'une part, que les transactions en "futures" sont des

opérations  au  sens  de  l'art.  14  ch.  15  let.  e  OTVA,  qui  n'ouvrent  pas  le  droit  à  la

déduction  de  l'impôt  préalable  et,  d'autre  part,  que  les  remboursements  des  coûts,

versés par les assujetties à leurs succursales étrangères, constituent des acquisitions de

Ausdruckseite 2 von 18prestations  de  services  en  provenance  de  l'étranger,  imposables  en  vertu  de  l'art.  9

OTVA.

D.

A  l'encontre  de  ces  prononcés,  les  assujettie  ont  interjeté  recours  auprès  de  la

Commission   fédérale   de   recours   en   matière   de   contributions   (CRC),   par   plis

recommandés du 16 novembre 2001. Elle conclurent, à titre principal, à la jonction des

causes W._______ SA, X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA, à ce qu'il soit

constaté que les "futures" sur marchandises ne sont pas des transactions exclues de

l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA, ainsi qu'à l'annulation des décisions du 15 octobre

2001, sous suite de frais et dépens.

Subsidiairement, les assujetties conclurent à ce que dites décisions soient partiellement

annulées, concernant les sociétés W._______ SA, X._______ SA et Y._______ SA,

pour  des  montants  respectifs  de  Fr.  42'279.20,  Fr.  243'808.15  et  Fr.  157'273.65,

correspondant  à  la  somme  de  l'impôt  considéré  sur  les  prestations  de  services  des

succursales, pour lesquelles l'AFC n'aurait pas apporté la preuve qu'elles sont utilisées

ou exploitées en Suisse, ainsi que, s'agissant des sociétés X._______ SA, Y._______

SA et Z._______ SA, pour des montants respectifs de Fr. 7'244.35, Fr. 203'774.20 et Fr.

5'432.60, du fait qu'il eut convenu d'appliquer à l'impôt préalable du siège suisse une

clé de répartition d'un taux inférieur à celui retenu par l'AFC.

E.

S'estimant incompétente et se conformant dès lors à l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale sur la

procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), la CRC, par lettres

signatures du 4 décembre 2001, transmit à l'AFC, pour qu'elle statue, les recours du 16

novembre 2001, lesquels doivent être considérés comme des réclamations au sens de

l'art. 52 OTVA.

Par décomptes complémentaires nos *** et *** du 1er décembre 2005, ainsi que par

avis  de  crédit  nos  ***  et  ***  du  même  jour,  l'AFC  rectifia  son  imposition  en

l'augmentant des montants de Fr. 8'393.-- et Fr. 2'933.--, s'agissant respectivement des

sociétés  W._______  SA  et  X._______  SA,  et  en  la  réduisant  des  montants  de  Fr.

90'468.--  et  Fr.  2'109.--  s'agissant  respectivement  des  sociétés  Y._______  SA  et

W._______  SA.  Les  assujetties  étaient  en  outre  invitées  à  se  prononcer  sur  ces

différents calculs.

F.

Par  décisions  sur  réclamation  du  18  septembre  2006,  l'AFC  rejeta  la  réclamation

formée le 16 novembre 2001 par la société W._______ SA et admit partiellement celles

formées le même jour par les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA,

déclarant  dites  sociétés  respectivement  débitrices  des  montants  de  Fr.  53'979.--,  Fr.

266'181.68, Fr. 328'096.-- et Fr. 4'460.10, plus intérêts moratoires dès le 30 avril 1998,

à titre de TVA due pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre

1999.

Contre  ces  décisions,  les  assujettie  (ci-après:  les  recourantes)  ont  interjeté  recours

auprès  de  la  CRC  par  mémoires  du  19  octobre  2006.  En  reprenant  en  substance

l'argumentation développée devant l'AFC, les recourantes ont conclu à titre principal à

ce qu'il soit constaté que les contrats à terme sur marchandises ("futures") ne sont pas

des transactions exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 OTVA et à ce que les

décisions  du  18  septembre  2006  soient  entièrement  annulées,  sous  suite  de  frais  et

dépens.

A titre subsidiaire, les recourantes ont conclu, sous suite de frais et dépens, à ce que les

décisions en cause soient partiellement annulées pour des montants respectifs de Fr.

41'977.20, Fr. 168'195.95, Fr. 250'437.55 et Fr. 1'442.15, au motif que les prestations

de services acquises de leurs succursales établies à l'étranger ne sont pas utilisées ou

exploitées  sur  le  territoire  suisse.  En  outre,  la  société  X._______  SA  a  également

conclu à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des prestations de services

fournies par sa succursale de *** (montant litigieux: Fr. 85'789.90), en application de

l'art. 45a de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA du 29 mars 2000 (OLTVA, RS

Ausdruckseite 3 von 18641.201). A fin 2006, la CRC a transmis les dossiers des différentes causes au Tribunal

administratif fédéral.

Dans ses réponses du 16 janvier 2007, l'AFC a conclu aux rejets des recours du 19

octobre 2006, avec suite de frais.

G.

Envisageant  de  procéder  à  une  jonction  des  présentes  causes,  au  vu  de  l'unité  que

celles-ci  présentent  dans  les  faits  et  de  l'identité  des  questions  juridiques  qu'elles

soulèvent, le Tribunal administratif fédéral a invité les recourantes, par ordonnances du

8 février 2007, à se déterminer sur un tel mode de faire dans un délai échéant au 23

février 2007, en leur signalant qu'a défaut de détermination dans le délai indiqué, elles

seraient réputées y avoir renoncé et adhérer au principe de la jonction.

Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1  Conformément  à  l'art.  8  al.  1  des  dispositions  transitoires  (disp.  trans.)  de  la

Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.), en vigueur

jusqu'au 31 décembre 1999, et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la Constitution fédérale de la

Confédération  Suisse  du  18  avril  1999  (Cst.,  RS  101),  dans  sa  teneur  jusqu'au  31

décembre  2006,  le  Conseil  fédéral  était  tenu  d'édicter  des  dispositions  d'exécution

relatives à la TVA qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation

fédérale  en  la  matière.  Sur  cette  base,  le  Conseil  fédéral  a  adopté  l'OTVA.  Le  2

septembre 1999, le Parlement a introduit la LTVA. Cette dernière, entrée en vigueur le

1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), a abrogé

l'OTVA. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs

dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous

les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.

En l'occurrence, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui concerne les

périodes fiscales du 1er trimestre 1995 au 4e trimestre 1999, de sorte que l'OTVA est

seule applicable à la présente cause.

1.2  Jusqu'au  31  décembre  2006,  les  décisions  sur  réclamation  rendues  par  l'AFC

pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la CRC dans les trente jours qui suivaient

leur  notification  (art.  53  OTVA).  Depuis  le  1er  janvier  2007,  et  sous  réserve  des

exceptions  prévues  à  l'art.  32  de  la  loi  fédérale  du  17  juin  2005  sur  le  Tribunal

administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît

des  recours  contre  les  décisions  au  sens  de  l'art.  5  PA  prises  par  les  autorités

mentionnées  aux  art.  33  et  34  LTAF.  Dès  lors,  les  recours  pendants  devant  les

Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des

départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans

la mesure où il est compétent, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF. Les recours sont

jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la

procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la

LTAF n'en dispose pas autrement.

En l'occurrence, les décision sur réclamation de l'AFC ont été rendues le 18 septembre

2006 et ont été notifiées le lendemain aux recourantes. Les recours ont été adressés à la

CRC en date du 19 octobre 2006. Ils interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par

l'art. 50 PA. En outre, en tant qu'ils satisfont aux exigences posées à l'art. 52 PA, les

recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

1.3 D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF,

RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des

recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans

lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit (Moser/Beusch/ Kneubühler,

Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Bâle  2008,  note  marg.  3.17).  Une

telle  solution  répond  en  effet  à  un  souci  d'économie  de  procédure  et  correspond  à

l'intérêt  de  toutes  les  parties  (ATF  122  II  367  consid.  1a;  voir  aussi  les  arrêts  du

Tribunal  administratif  fédéral  A-1559/2006  et  A-1560/2006  du  2  décembre  2008

consid. 1.3, A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 2).

Ausdruckseite 4 von 18Dans  les  cas  présents,  les  recourantes  appartiennent  toutes  au  groupe  international

A._______ et sont représentées par le même mandataire. Par mémoires de recours du

19 octobre 2006, chacune des sociétés recourantes a formellement contesté la décision

sur réclamation rendue à son encontre par l'AFC en date du 18 septembre 2006. Les

recours sont ainsi déposés contre la même autorité et dans un contexte identique. Il est

de plus indiscutable que ces différentes causes présentent une étroite unité dans les faits

et posent en outre les mêmes questions juridiques, à savoir celles de la nature et du

traitement, sur le plan de la TVA, des transactions en "futures" sur marchandises et du

remboursement des coûts des succursales étrangères des recourantes par ces dernières.

Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière,

de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une

décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant

pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).

Partant, il convient de réunir les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et

A-1659/2006 sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.

1.4

1.4.1 Enfin, concernant l'objet du litige, il apparaît que les recourantes contestent la

réduction  de  déductions  liées  à  différents  montants  d'impôt  préalable  ainsi  que

l'obligation de déclarer les acquisitions de prestations de services en provenance de

l'étranger. Il ressort cependant clairement des recours que le règlement de ces questions

dépend de la qualification, sur le plan de la TVA, de deux type d'opérations distinctes

réalisées par les recourantes, à savoir les transactions en "futures" qui ne se sont pas

dénouées par la livraison physique du sous-jacent et les acquisitions de prestations de

services en provenance des succursales étrangères des recourantes.

1.4.2  Pour  plus  de  clarté  et  une  bonne  compréhension  du  litige,  il  s'impose  de  le

résoudre en trois parties. Il sera dans un premier temps question de la qualification et

du traitement fiscal des transactions en "futures", en droit (consid. 2) et en subsomption

(consid. 3). Dans un second temps, nous traiterons de la problématique de l'acquisition

des prestations de services en provenance de l'étranger (consid. 4) et de la subsomption

y  afférente  (consid.  5).  Il  s'agira  finalement,  après  avoir  présenté  les  conditions

matérielles de l'art. 29 OTVA ainsi que la disposition de l'art. 32 OTVA (consid. 6),

d'en  tirer  les  conséquences  logiques  concernant  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt

préalable dans les cas d'espèce (consid. 7).

2.

Il convient tout d'abord de déterminer si l'AFC a violé le droit fédéral en retenant que

les ventes à terme sur marchandises ("futures") litigieuses constituent des opérations

exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA. A cet effet, il

s'agira  d'établir  si  les  recourantes  ont  réalisé  des  opérations  entrant  dans  le  champ

d'application  de  la  TVA,  en  principe  imposables,  en  effectuant  des  transactions  en

"futures" sur le marché à terme organisé et, dans l'affirmative, si les prestations en

question doivent bénéficier de l'exonération au sens impropre en vertu de la disposition

précitée.

A cette fin, il sera en premier lieu traité de la notion d'opération imposable (consid.

2.1.1), du principe de l'unité de la prestation (consid. 2.1.2) ainsi que de l'importance

du critère économique pour établir l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la

TVA (consid. 2.1.3). Il sera ensuite question des notions de livraisons de biens au sens

de  l'art.  5  OTVA  (consid.  2.2),  de  contrat  à  terme  sur  marchandises  en  droit  civil

(consid. 2.3) et d'opérations portant sur les droits-valeurs et dérivés au sens de l'art. 14

ch.  15  let.  e  OTVA  (consid.  2.4).  Il  ne  sera  en  revanche  pas  traité  de  la  notion

d'"option", la distinction entre ce type de contrats et les "futures" n'apparaissant pas

pertinente   dans   le   cadre   des   présents   recours.   Il   s'agira,   enfin,   d'en   tirer   les

conséquences qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 3).

2.1

2.1.1 Aux termes de l'art. 4 let. a, b et c OTVA, sont notamment soumises à l'impôt,

pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ, les livraisons de

biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse, ainsi

que l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger.

Ausdruckseite 5 von 182.1.1.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a

échange  d'une  prestation  et  d'une  contre-prestation,  entre  lesquelles  doit  exister  un

rapport économique étroit, entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est

assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. Pour qu'une opération entre dans le

champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est donc nécessaire (cf. ATF 126

II  249  consid.  4a,  443  consid.  6a;  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_284/2008  du  23

septembre  2008  consid.  2.1  et  2A.245/2005  du  9  août  2006  consid.  4.1;  arrêts  du

Tribunal  administratif  fédéral  A-1559/2006  et  A-1560/2006  du  2  décembre  2008,

consid. 2.1.1, A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.1; DANIEL RIEDO, Von Wesen

der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine  Verbrauchsteuer  und  von  den  entsprechenden

Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier

ch.  6.4.2,  p.  239  ss;  IVO  P.  BAUMGARTNER,  in  :  Mwst.com,  Kommentar  zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 LTVA).

A  cet  égard,  il  y  a  lieu  de  relever  que,  dans  la  mesure  où  les  flux  générés  par

l'utilisation,  la  cession  ou  la  détention  de  produits  dérivés  (différentiel  d'intérêts,

versement ou perception de primes, gains de cession, règlement des différentiels de

cours, variations positives d'indice, soultes, paiement du prix en cas de livraison, etc.)

traduisent  l'exécution  d'opérations  contractuelles  entre  les  parties  à  l'opération,  les

transactions  en  "futures"  entrent  clairement  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA

(dans  ce  sens,  cf.  CLAIRE  ACARD/DELPHINE  NOUGAYRÈDE,  Fiscalité  des

produits dérivés, Paris 1996, n° 1230 p. 524).

2.1.1.2 Il convient au surplus de préciser que l'on distingue les opérations qui sont à

l'intérieur de celles qui sont en dehors du champ d'application de la TVA. Comme

relevé ci-dessus, il importe, dans un premier temps, de déterminer s'il y a eu échange de

prestations. Dans l'affirmative, il s'agira alors, dans un second temps, de vérifier si les

opérations en question remplissent les conditions d'une exonération au sens impropre

de l'art. 14 OTVA (cf. JAAC 63.93 consid. 4; RIEDO, op. cit. p. 143 ss; PASCAL

MOLLARD, La TVA suisse et la problématique des exonérations in : Archives de droit

fiscal suisse vol. 63 (Archives vol. 63), p. 448).

2.1.2 En vertu du principe de l'unité de la prestation, des prestations étroitement liées

d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées constituent une seule

prestation.  Ce  principe  est  désormais  expressément  ancré  à  l'art.  36  al.  4  LTVA.

L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient en revanche aucune

disposition correspondante. Toutefois, déjà sous l'empire de ce texte, le principe de

l'unité   de   la   prestation   est   admis   par   la   doctrine   (cf.   ALOIS   CAMENZIND,

Einheitlichkeit der Leistung im MWST-Recht, in: IFF-Forum für Steuerrecht, 2004/4,

p. 241 ss, en particulier ch. 3.2 et 6.3 et les références citées). Le Tribunal fédéral a

également confirmé le bien-fondé de ce principe à plusieurs reprises, notamment en

relation  avec  la  distinction  entre  prestations  principales  et  accessoires  (cf.  arrêt  du

Tribunal  fédéral  2A.499/2004  du  1er  novembre  2005  consid.  3.2  et  les  références

citées).

Des  prestations  rattachées  les  unes  aux  autres  sont  ainsi  traitées  comme  une  unité

lorsqu'on  se  trouve  en  présence  d'une  prestation  composite  unique,  soit  lorsque  la

prestation est formée de diverses composantes, de natures différentes, caractérisées par

leur lien intrinsèque ou physique permanent. Le principe de l'unité de la prestation

s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent

dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire. Une prestation est

considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont

elle suit économiquement le sort et qu'elle complète, améliore ou équilibre du point de

vue  économique  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2A.40/2007  du  14  novembre  2007

consid.  2.2,  2A.756/2006  du  22  octobre  2007  consid.  2.4;  arrêts  du  Tribunal

administratif fédéral A-1473/2006 du 3 juin 2008 consid. 2.4, A-502/2007 du 26 mai

2008 consid. 6.1; AFC, Instructions 2008 sur la TVA, Berne 2007 (Instructions 2008),

ch. 361 à 366).

2.1.3 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il

s'agit avant tout de considérer les choses d'un point de vue économique. Les rapports de

droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement un

caractère d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur

décisive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.3 et

Ausdruckseite 6 von 182A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-

1548/2006 du 3 septembre 2008 consid. 2.2 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 2.2;

RIEDO, op. cit., p. 112).

2.2 Aux termes de l'art. 5 al. 1 OTVA, il y a livraison lorsqu'est accordé le pouvoir de

disposer économiquement d'un bien en son propre nom, p. ex. en vertu d'un contrat de

vente au sens des art. 184 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le code civil

suisse  (Livre  cinquième:  Droit  des  obligations  (CO,  RS  220))  ou  d'un  contrat  de

commission au sens des art. 425 ss CO. Sont considérés comme des biens les choses

mobilières et immobilières ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et

autres choses similaires (art. 5 al. 3 OTVA).

La remise du pouvoir de disposer économiquement du bien en question fait ainsi partie

des éléments de base de la notion de livraison. Il sied à cet égard de préciser que c'est

d'un point de vue économique qu'il convient de se placer pour déterminer si celui qui

reçoit un bien a le pouvoir d'en disposer. Partant, on ne peut exclure qu'il y ait livraison

de biens, même en l'absence de transfert de propriété dans une perspective juridique,

lorsque  la  substance  économique  du  bien  est  transférée  à  celui  qui  le  reçoit.  La

livraison  peut  ainsi  intervenir  indépendamment  d'un  transfert  de  propriété  ou  de

possession. Seul est relevant le pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire en

son propre nom (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal

suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 40 s.; PATRICK IMGRÜHT, in :

Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 1 ad

art. 6 LTVA; XAVIER OBERSON, droit fiscal suisse, p. 315 ss).

2.3

2.3.1  Le  contrat  de  "future"  est  le  contrat  en  vertu  duquel  une  partie  (le  vendeur)

s'engage à livrer à une autre personne (l'acheteur) une certaine quantité (la taille du

contrat) d'un produit sous-jacent déterminé (la valeur de base), à un prix (le cours) et à

une date future (la date d'échéance) fixés d'avance. L'acheteur s'engage pour sa part à

recevoir  la  valeur  de  base  aux  conditions  prévues.  Ce  type  de  contrats  lie  ainsi

obligatoirement les deux parties. En règle générale, le paiement de la marchandise n'a

pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de livraison. Le

bon déroulement des opérations à terme nécessitant l'existence d'un marché efficient,

les "futures"sont en règle générale standardisés, notamment quant à leur taille et à leur

date  d'exécution.  Ce  type  de  contrat  appartient  en  outre  à  la  famille  des  produits

dérivés, en ce sens que ces instruments ne sont pas indépendants - mais dérivés - dans

la mesure où ils sont construits sur le cours d'un autre bien, la "valeur de base" (Urs

Emch/Hugo    Renz/Franz    Bösch/Pascal    Montavon/Alex    de    Werra/Alessandro

Bizzozero/Amédéo Wermelinger, Le monde et la pratique bancaires suisses, Tome II:

Les  opérations,  Lausanne  1995,  p.  205  et  217;  Ernst  Müller-Möhl,  Optionen  und

Futures, Zurich 2002, p. 29 et 34 s.; Pierre Novello, comprendre (enfin) les nouveaux

instruments financiers, Genève 1995, p. 38 s. et 44 ss).

2.3.2 Il importe également de noter à cet égard que le fonctionnement des marchés à

terme organisés présuppose l'existence d'un acteur économique particulier, la "chambre

de compensation". Ayant une fonction d'interface entre les différents opérateurs, elle

assure,  avec  la  standardisation  des  contrats  traités,  la  liquidité  du  marché.  Cette

chambre, qui tient le rôle d'unique acheteur de tous les vendeurs et d'unique vendeur de

tous les acheteurs, permet aux intervenants de se départir facilement de leurs contrats

(cf.  Acard/Nougayrède,  op.  cit.,  p.  7  ss).  Dans  la  grande  majorité  des  cas,  les

transactions  en  "futures"  réalisées  sur  les  marchés  organisés  n'aboutissent  pas  à  la

livraison de la valeur de base. Pour se retirer unilatéralement du contrat avant la date

d'échéance, il suffira ainsi à celui qui a contracté un achat à terme, soit de vendre avant

la date de livraison un contrat dont les spécifications sont identiques au contrat de base,

soit de conclure une opération contraire analogue (de même taille, type et échéance).

Lorsque l'acheteur apparaît pour le même objet contractuel comme vendeur, il ne doit

en  effet  ni  accepter  ni  livrer  la  valeur  de  base,  la  position  nette  étant  équilibrée

(Emch/Renz/Bösch/Montavon/  de  Werra/Bizzozero/Wermelinger,  op.  cit.,  p.  218;

Novello, op. cit., p. 39; Müller-Möhl, op. cit., p. 30 et 35).

Ausdruckseite 7 von 182.3.3 Compte tenu de cette possibilité que les parties ont, par la liquidation de leurs

positions, de mettre fin à leur obligation de livrer, respectivement de recevoir la valeur

sous-jacente, les marchés de "futures" offrent la possibilité de réaliser un gain en cas

d'évolution  favorable  du  cours  de  la  valeur  de  base,  laquelle  se  traduira  par  une

augmentation de la valeur du contrat en question. Ainsi, l'acheteur, respectivement le

vendeur,  pourra  réaliser  un  bénéfice  en  liquidant  sa  position  en  cas  de  hausse,

respectivement de baisse, du cours de la valeur sous-jacente. Le système dit "de marge"

mis en place par les bourses de "futures" permet en outre aux parties de prendre des

positions élevées avec des investissements relativement modestes et, en raison de l'effet

de levier, de multiplier leurs bénéfices (sur ce point, cf. not. Müller-Möhl, op. cit., p. 33

s.; Novello, op. cit., p. 43; Alain Charbonnier, produits dérivé et concept de réalisation:

sous l'angle de la théorie financière, du droit comptable et du droit fiscal, thèse Zurich

1997, p. 40).

Les  contrats  de  vente  à  terme  sur  marchandises  constituent  donc  un  instrument  de

spéculation   permettant   aux   investisseurs   de   tirer   profit   de   leurs   prévisions   de

fluctuation des cours, à la hausse ou à la baisse, entre le moment de la conclusion du

contrat      et      celui      de      son      exécution      (Emch/Renz/Bösch/Montavon/de

Werra/Bizzozero/Wermelinger, op. cit., p. 218; Müller-Möhl, op. cit., p. 33 s.; Novello,

op. cit., p. 42 s.; Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3e éd., Genève 2003, n° 516).

2.4 Conformément à l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, les opérations (au comptant et à

terme)  dans  les  domaines  du  marché  monétaire  et  des  capitaux,  y  compris  la

négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés ainsi que

sur des parts de sociétés et d'autres associations sont exonérées au sens impropre, sans

droit à la déduction de l'impôt préalable (art. 13 OTVA). Concrètement, cela signifie

notamment que dans le domaine de la finance, le négoce des droits-valeurs et dérivés

("options" et "futures"), de même que celui des valeurs sous-jacentes (p. ex. actions,

obligations),  constitue  des  chiffres  d'affaires  exonérés  au  sens  impropre  (AFC,

Brochure  610.540-14,  Finance,  Berne  2000  (Brochure  LTVA  n°  14),  ch.  5.8;  cf.

également  AFC,  Brochure  610-507-3,  Banques  et  sociétés  financières,  Berne  1995

(Brochure  OTVA  n°  3),  annexe  I,  ch.  1.6;  AFC,  Instructions  1997  à  l'usage  des

assujettis TVA, Berne 1996 (Instructions 1997), ch. 633 ss; Rivier/Rochat Pauchard,

op. cit., p. 59; Philip Robinson/Cristina Oberheid, in : Mwst.com: Kommentar zum

Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 49 ad art. 18 ch. 19 let. e).

2.4.1 Relativement aux dérivés, l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA ne précise pas si cette

notion s'entend de l'ensemble des produits dérivés, indépendamment de leurs valeurs

sous-jacentes,  ou,  au  contraire,  si  seuls  sont  visés  les  dérivés  ayant  directement  ou

indirectement pour valeurs sous-jacentes des papiers-valeurs, des droits-valeurs ou des

parts de sociétés ou d'autres associations. Cette question se pose notamment en relation

avec les produits dérivés sur marchandises, telles que le café, le sucre, les métaux, le

pétrole, etc. Il y a à cet égard lieu de rappeler que les exceptions à l'assujettissement à

la TVA, qui sont contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent

aboutir  à  des  distorsions  de  concurrence  ainsi  qu'à  des  taxes  occultes,  doivent  être

interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêt du

Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4 confirmé

par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5).

2.4.2 Dans ce sens, le traitement fiscal des produits dérivés de type "futures" doit en

principe suivre celui réservé à la valeur de base. Ainsi, lorsque le produit sous-jacent

bénéficie lui-même de l'exonération au sens impropre de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA,

les opérations portant sur les dérivés sont également exonérées. Peu importe à cet égard

que lors de la liquidation des dérivés, une livraison de la valeur de base aboutisse, par

exemple, à une livraison d'actions, ou que les droits contractuels de type "future" ou

"option" soient revendus, voire que la position soit liquidée avant l'échéance. Dans le

secteur de la finance, le négoce des dérivés, ainsi que celui des valeurs de base (p. ex.

actions, obligations) tombent en effet sous le coup de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA.

Inversement, les opérations portant sur les dérivés ne sont en principe pas exonérées au

sens de cette disposition, lorsqu'ils ont pour valeurs sous-jacentes des marchandises -

comme du café, du sucre ou du pétrole - dont la livraison représente du chiffre d'affaire

imposable  (Brochure  LTVA  n°  14,  ch.  5.8;  dans  ce  sens,  Robinson/Oberheid,  in  :

Ausdruckseite 8 von 18Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; cf. également Acard/Nougayrède, op.

cit., n° 1089 p. 467).

2.4.3 Il en va toutefois autrement lorsque les produits dérivés sont utilisés comme de

purs  instruments  financiers,  à  savoir  prioritairement  aux  fins  de  l'obtention  d'un

avantage  économique.  Dans  ce  cas,  le  négoce  des  dérivés  constitue  également  du

chiffre d'affaire exonéré au sens impropre lorsque les transactions n'aboutissent pas à

une  livraison  physique  du  sous-jacent.  Pour  le  traitement  fiscal  des  ventes  sur

marchandises à terme, il faut donc distinguer entre les cas où il y a livraison et ceux où

les contrats sont liquidés ou revendus avant l'échéance (Brochure LTVA n° 14, ch. 5.8;

Robinson/Oberheid, in : Mwst.com, op. cit., n. 55 ad art. 18 ch. 19 let. e; voir aussi

Günter Rau/ Erich Dürchwächter/Hans Flick/Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatz-

steuergesetz, 8e éd., Cologne 1997, § 4 Nr. 8 Anm. 177).

3.

En l'espèce, il apparaît clairement que les recourantes ont conclu des contrats de vente

à terme sur marchandises. C'est le lieu de rappeler liminairement que, dans la mesure

où  les  flux  générés  par  l'utilisation,  la  cession  ou  la  détention  de  produits  dérivés

traduisent  l'exécution  d'opérations  contractuelles  entre  les  parties  à  l'opération,  les

transactions en "futures" entrent dans le champ d'application de la TVA (cf. consid.

2.1.1.1 ci-avant). Ce point n'est par ailleurs pas contesté par les recourantes (cf. ch.

3.2.8, 5e §, des mémoires de recours du 19 octobre 2006). Il sied également de relever

que les recourantes sont actives dans le négoce international de marchandises - telles

notamment que le sucre et autres matières premières, les métaux, minéraux et minerais,

les  produits  pétroliers  et  dérivés  -  dont  la  livraison  constitue  du  chiffre  d'affaires

imposable.

3.1 S'agissant des contrats de vente à terme sur marchandises qui s'éteignent par la

livraison effective des biens en constituant la valeur de base, il est en règle générale

possible de distinguer clairement entre le moment de la conclusion et celui de son

exécution, à tout le moins dans les cas, majoritaires, où le paiement de la marchandise

n'a pas lieu au moment de la conclusion du contrat, mais seulement lors de la livraison

du  produit  sous-jacent.  L'accomplissement  du  contrat  peut  alors  être  décomposé  en

deux étapes distinctes, à savoir la formation et l'exécution.

Au regard du principe de l'unité de la prestation, il convient toutefois de considérer que

ces deux étapes, étroitement liées d'un point de vue économique, forment un tout qu'il

serait arbitraire de dissocier sous l'angle de la TVA (cf. consid. 2.1.2 ci-avant). Dans les

cas où la marchandise est effectivement livrée à l'échéance et le prix dite marchandise

acquitté, il faut dès lors admettre que les "futures" ont pour objet une livraison de biens

à  titre  onéreux,  de  telle  sorte  que  la  transaction,  considérée  dans  son  ensemble,

constitue  une  opération  imposable  au  sens  de  l'art.  5  al.  1  OTVA.  Cette  solution

correspond en outre à la règle selon laquelle les opérations portant sur des dérivés ne

sont pas exonérées au sens impropre, lorsque ces derniers ont pour valeurs de base des

marchandises dont la livraison représente du chiffre d'affaires imposable (cf. consid.

2.4.2 ci avant).

3.2  A  propos  des  contrats  de  vente  à  terme  sur  marchandises,  il  a  été  exposé  que

lorsqu'ils n'aboutissent pas à une livraison physique de la valeur de base, leur négoce

constitue des prestations de services exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14

ch. 15 let. e OTVA (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Or, il ressort de l'examen des dossiers

que   les   transactions   litigieuses   ne   se   sont   pas   achevées   par   la   livraison   des

marchandises, mais que les "futures" ont au contraire été liquidés avant l'échéance ou

revendus, ce que les recourantes ne contestent par ailleurs pas. En raison de la variation

des  cours  respectifs  des  produits  sous-jacent  en  question  entre  le  moment  de  la

conclusion  du  contrat  et  celui  de  sa  vente  ou  de  sa  liquidation,  l'ensemble  des

transactions litigieuses se sont invariablement soldées, pour les recourantes, soit par un

gain, soit par une perte.

3.2.1  Sous  l'angle  de  l'analyse  économique,  déterminante  en  matière  de  TVA  (cf.

consid. 2.1.3 ci-avant), il sied en conséquence de considérer que les futures en question

constituent  des  produits  dérivés  financiers,  dont  les  recourantes  se  sont  servies

notamment aux fins de se prémunir contre les risque de fluctuation défavorable des

cours  d'éléments  de  leurs  actifs,  de  réaliser  des  compléments  de  rendement  ou  de

Ausdruckseite 9 von 18spéculer sur l'évolution, à la hausse comme à la baisse, de certaines marchandises. En

tant que telles, les transactions litigieuses sont à considérer comme des prestations de

services au sens de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dont le produit représente du chiffre

d'affaires exonéré au sens impropre en vertu de cette disposition.

3.2.2 L'argument que les recourantes font valoir sur ce point, à savoir que les ventes à

terme sur marchandises qui ne se dénouent pas par la livraison physique du sous-jacent

constituent des livraisons de bien au sens de l'art. 5 OTVA, ne résiste pas à l'examen.

L'ouverture d'une position sur un marché à terme, pas plus que sa liquidation avant

l'échéance par la conclusion d'une opération analogue de sens inverse, ne sauraient être

considérées comme des livraison de bien au sens de cette disposition. Il sied en effet de

rappeler que les transactions litigieuses s'opèrent entre les recourantes et la chambre de

compensation intervenant en tant qu'interface entre les différents opérateurs (cf. consid.

2.3.2 ci-avant). C'est donc bien envers cette dernière, et non l'autre partie au contrat,

que la recourante s'engage. En outre, il ne s'agit que d'une obligation de livrer ou de

prendre  livraison.  La  chambre  de  compensation  ne  se  voit  ainsi  pas  transférer  le

pouvoir de disposer économiquement de la valeur de base lorsqu'elle tient le rôle de

l'acheteur, pas plus qu'elle ne transfert ce pouvoir dans les cas où elle officie en tant que

vendeur. De fait, les marchandises ne sont que très rarement livrées, les positions étant

en principe liquidées avant l'échéance par la conclusion d'un contrat de même taille de

sens inverse (cf. consid. 2.3.2 ci-avant).

Dans ces conditions, on ne saurait qualifier les transactions litigieuses de livraisons de

biens au sens de l'art. 5 OTVA. La conclusion à laquelle parvient le Tribunal de céans, à

savoir que les "futures" qui n'aboutissent pas à la livraison physique des marchandises

représentent des produits dérivés financiers exonérés au sens impropre en vertu de l'art.

14 ch. 15 let. e OTVA, s'en trouve ainsi renforcée. Partant, l'AFC n'a pas violé le droit

fédéral en agissant comme elle l'a fait et les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de

cette dernière disposition.

4.

Il convient à présent de déterminer si les recourantes ont acquis des prestations de

service en provenance de l'étranger et, cas échéant, de vérifier si dites acquisitions sont

imposables  sur  la  base  de  l'art.  9  OTVA.  Pour  ce  faire,  il  y  aura  d'abord  lieu  de

s'intéresser  au  traitement  fiscal  des  opérations  de  refacturation  (consid.  4.1).  Il

conviendra  par  la  suite  de  se  pencher  sur  la  notion  d'acquisition  de  prestations  de

services  en  provenance  de  l'étranger  (consid.  4.2).  Il  sera  également  question  à  cet

égard  des  exigences  requises  concernant  la  preuve  relative  au  lieu  d'utilisation  et

d'exploitation des prestations de services, au vu notamment de l'évolution intervenue à

cet égard en matière de formalisme (consid. 4.3). Il y aura enfin lieu d'en inférer les

conclusions qui s'imposent aux cas d'espèce (consid. 5).

4.1 Il y a échange de prestations et, partant, opération soumise à la TVA (cf. consid.

2.1.1 ci-avant), lorsqu'un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et se

borne à les refacturer à ces derniers en son propre nom. La refacturation, qui n'a rien à

voir avec une opération de sous-traitance, constitue en principe une opération TVA

autonome, dans laquelle l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la

prestation qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte ou, en cas de

représentation indirecte, pour le compte d'autrui.

A  titre  d'exemple,  il  y  a  refacturation  de  frais  et  donc  opération  imposable  si  une

société,  agissant  en  son  nom  propre,  acquiert  des  prestations  (location,  secrétariat,

matériel,  etc)  destinées  à  ses  associés,  assujettis  à  titre  individuel,  et  les  refacture

ensuite à ces derniers. L'assujetti, soit la société dans l'exemple cité, apparaît ainsi, vis-

à-vis des destinataires, comme le fournisseur des prestations considérées. Il n'est pas

nécessaire,  pour  retenir  l'existence  d'une  opération  TVA,  qu'il  produise  lui-même

physiquement les prestations ou qu'il facture un supplément. Il suffit que l'intéressé se

soit inséré dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti et qu'il

n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de représentant direct (cf. arrêt du

Tribunal   fédéral   2A.520/2003   du   29   juin   2004   consid.   7;   arrêts   du   Tribunal

administratif fédéral A-1524/2006 du 28 janvier 2008 consid. 2.2, A-1375/2006 du 27

septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 6.3, A-

Ausdruckseite 10 von 181462/2006  du  6  septembre  2007  consid.  2.2.1;  Pascal  Mollard,  La  TVA:  vers  une

théorie du chaos?, in : Mélanges CRC, Lausanne 2004 (Mélanges CRC), p. 68 s.).

4.2 L'art. 4 OTVA soumet notamment à l'impôt les prestations de services fournies à

titre onéreux sur territoire suisse (let. b).

4.2.1 A cet égard, l'art. 9 OTVA précise que lorsqu'une prestation de services imposable

est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social

ou  un  établissement  stable  sur  territoire  suisse,  celui-ci  doit  soumettre  à  l'impôt

l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur territoire suisse,

pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 OTVA, à savoir s'il acquiert pour plus

de Fr. 10'000.-- de prestations de services en provenance de l'étranger au cours d'une

année civile (cf. décisions de la CRC 2004-019 du 27 juillet 2006 consid. 2a/aa et

2000-111 du 22 mai 2001 in : JAAC 65.103 consid. 8b). L'assujettissement subsiste

durant  chaque  année  civile  au  cours  de  laquelle  des  prestations  de  services  en

provenance  de  l'étranger  ont  été  acquises  (art.  21  al.  4  et  22  let.  c  OTVA;  Xavier

Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA in

: ASA 69 (2000) 403 ss (ASA 69), p. 418).

La jurisprudence a déjà eu l'occasion d'exprimer que la disposition de l'art. 9 OTVA

trouvait  une  base  légale  suffisante  dans  la  constitution  au  regard  du  principe  de  la

légalité,  applicable  en  droit  fiscal.  L'imposition  des  prestations  de  services  en

provenance   de   l'étranger   vise   à   mettre   en   oeuvre   le   principe   de   neutralité

concurrentielle. Elle permet en effet d'éviter que l'acquéreur de services n'ayant pas le

droit à la déduction de l'impôt préalable puisse éluder l'imposition en se procurant des

services  à  l'étranger  sans  devoir  acquitter  la  TVA.  Partant,  elle  garantit  l'égalité  de

traitement   des   prestataires   suisses   et   étrangers   fournissant   des   services   à   des

consommateurs résidant sur territoire suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2A.400/2001 du

9 avril 2002 consid. 2.2, 2.3 et 2.4; Commentaire du Département fédéral des finances

du  22  juin  1994  relatif  à  l'OTVA  (Commentaire  OTVA)  in  :  FF  1994  III  534  ss,

spécialement ad art. 9 p. 541; cf. également le Rapport de la commission de l'économie

et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la LTVA in

: FF 1996 V 701 ss, p. 737; Oberson in : ASA 69, p. 418; Heinz Keller, Opérations

comptables transfrontalières concernant des biens et des prestations de services in :

L'Expert-comptable suisse 5/95, p. 384).

4.2.2 En vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA et sous réserve des exceptions mentionnées au

second alinéa de cette disposition, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit

où  le  prestataire  a  son  siège  social  ou  un  établissement  stable  à  partir  duquel  la

prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le

lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Selon l'AFC, est

réputée établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée,

pleinement   ou   partiellement,   l'activité   commerciale   d'une   entreprise   ou   d'une

profession  libérale  (AFC,  Instructions  2001  sur  la  TVA,  Berne  2000  (Instructions

2001), ch. 8).

Une  acquisition  de  prestations  de  services  en  provenance  de  l'étranger  n'est  donc

soumise à la TVA que lorsque le lieu des prestations de services acquises se trouve à

l'étranger au sens de l'art. 12 OTVA. Il y a ainsi acquisition imposable, concernant les

prestations des services fournies à l'étranger que le prestataire étranger facture à un

destinataire ayant sont siège social ou son domicile sur territoire suisse, dans la mesure

où le lieu d'utilisation ou d'exploitation se trouve sur territoire suisse (AFC, Notice n°

13 concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou

acquises de l'étranger (Notice n° 13), Berne 1995, ch. 7; arrêt du Tribunal administratif

fédéral A-1444/2006 et A-1445/2006 du 22 juillet 2008 consid. 3.1 et références citées;

Oberson in : ASA 69, p. 418; Keller, op. cit. p. 384; Commentaire OTVA ad art. 9;

Instructions 2001 ch. 513; Per Prod'hom, TVA des services bancaires et financiers: la

déduction remise en question, Bâle 1999, p. 22 s.).

4.2.3 En résumé, pour qu'il y ait acquisition imposable de prestations de services en

provenance de l'étranger, il faut (1) qu'il s'agisse de prestations fournies à titre onéreux

non exclues du champ de l'impôt (art. 4 OTVA), (2) que les prestations proviennent de

l'étranger  au  sens  de  l'art.  12  OTVA,  (3)  que  l'acquéreur  des  prestations  ait  son

domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse (art. 9 OTVA),

Ausdruckseite 11 von 18(4) que la valeur des prestations acquises au cours d'une année civile soit supérieure à

Fr. 10'000.-- (art. 18 OTVA) et (5) que ces prestations soient utilisées ou exploitées sur

territoire suisse (art. 9 OTVA).

4.3

4.3.1 Le critère du lieu d'utilisation ou d'exploitation, qui se trouve aussi bien à l'art. 9

OTVA (acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger) qu'à l'art. 15

al. 2 let. l OTVA (exonération des prestations de services fournies à un destinataire

établi à l'étranger), doit être interprété de la même manière pour ces deux dispositions

et est réglé aux ch. 557a ss des Instructions 1997 ainsi que, de façon plus détaillée, au

ch. 2 de la Notice n° 13. Il en résulte que quatre catégories de prestations doivent être

distinguées. La première est constituée des prestations fournies en relation avec des

immeubles,  qui  sont  présumées  utilisées  au  lieu  de  situation  de  l'immeuble.  La

deuxième  catégorie  comprend  notamment  les  prestations  de  services  culturelles,

artistiques,  sportives,  scientifiques,  d'enseignement  et  de  divertissement,  qui  sont

présumées utilisées au lieu où elles sont effectivement fournies. Le troisième groupe se

compose des prestations de services dites immatérielles, qui sont présumées utilisées à

l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile). Le

quatrième groupe est finalement formé de toutes les autres prestations de services, qui

n'appartiennent à aucune des trois catégories précitées; ces prestations sont réputées

utilisées au lieu où elles sont localisées par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à

l'endroit où leur prestataire a son siège ou son domicile (ATF 133 II 153 consid. 4.2;

OBERSON in : ASA 69, p. 415).

4.3.2 C'est le lieu de relever que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue selon le système

de  l'auto-taxation  (art.  37  OTVA),  en  vertu  duquel  il  appartient  à  l'assujetti  de

renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 OTVA) et de

tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent y

être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 OTVA; arrêt du Tribunal fédéral

2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1). En cas de doute, l'autorité appliquera les

règles sur la répartition du fardeau de la preuve. En l'absence de disposition spéciale, il

y a lieu de s'inspirer de la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907

(CC, RS 210). Partant, le fisc supporte le fardeau de la preuve des éléments créant ou

augmentant  la  charge  fiscale,  alors  qu'il  incombe  au  contribuable  d'alléguer  et  de

prouver  les  éléments  qui  réduisent  ou  éteignent  son  obligation  fiscale.  A  défaut,  il

devra en supporter les conséquences (arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21

mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4; arrêt du Tribunal

administratif fédéral A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; cf. également Notice n°

13, ch. 2, ATF 133 II 153 consid. 4.2 et 7.2; décision de la CRC 2004-019 du 27 juillet

2006  consid.  2c/aa,  bb,  3c/aa  et  références  citées  et  l'arrêt  du  tribunal  fédéral

2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4).

4.3.3 Selon l'art. 16 al. 1 (2e phrase) OTVA, le droit à l'exonération des prestations de

services  fournies  à  l'étranger,  qui  dépend  notamment  du  lieu  de  consommation  des

prestations en question (art. 15 al. 2 let. l OTVA), doit être prouvé par des documents

comptables  et  des  pièces  justificatives.  A  cet  égard,  les  Instructions  1997  précisent

notamment  que  les  indications  détaillées  sur  le  genre  et  l'utilisation  des  prestations

fournies doivent clairement ressortir des documents produits (ch. 567; cf. également

AFC,  Instructions  1994  sur  la  TVA,  Berne  1993  (Instructions  1994),  ch.  567  et

Instructions 2002, ch. 388). Or, ainsi qu'il a été exposé, le critère du lieu d'utilisation ou

d'exploitation doit être interprété de la même manière s'agissant des dispositions des

art.  9  et  15  al.  2  let.  b  OTVA  (cf.  consid.  4.3.1  ci-avant).  En  cas  d'acquisition  de

prestations de services en provenance de l'étranger, l'assujetti est dès lors également

tenu de fournir les éléments permettant d'établir la nature des prestations, en fonction

de laquelle est établi leur lieu de consommation, critère dont l'OTVA fait dépendre leur

imposition (cf. consid. 4.2 et 4.3.1 ci-avant).

A défaut, au vu de ce qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve

(cf. consid. 4.3.2 ci-avant), l'autorité fiscale sera admise à considérer que dit lieu se

situe sur territoire suisse et à imposer en conséquence les prestations en question à titre

d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, même en cas de

prestations en soi exclues du champ de l'impôt (cf. Notice 13, ch. 7; AFC, Brochure

610.540-15, Assurances (Brochure LTVA n° 15), Berne 2000, ch. 2.7.1; ATF 133 II

Ausdruckseite 12 von 18153 consid. 4.3, 5.2 et 7.2). Il convient finalement de relever qu'au vu des conditions

rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation des prestations

de services, des pièces établies après-coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne sauraient

être prises en considération (ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts du Tribunal fédéral

2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3 et 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6

et 3.3).

4.3.4 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'OLTVA a notamment introduit

l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la section 14a, intitulée "Traitement des vices

de forme". Aux termes de cette disposition, un vice de forme n'entraîne pas à lui seul

une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi

aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par

la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Cette novelle est

entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans l'introduction à sa communication

du 27 octobre 2006 concernant la pratique, l'AFC a indiqué qu'elle appliquerait les

dispositions  qu'elle  introduit  de  manière  rétroactive,  pour  toutes  les  contestations

pendantes au 1er juillet 2006. Conformément à l'intention du Conseil fédéral (cf. la

communication du Département fédéral des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence

a  déjà  observé  que  ces  nouvelles  normes  s'appliquent  également  aux  cas  encore

pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du

Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4; plus réservé, ATF 133 II 153

consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2

décembre 2008 consid. 3.3 et A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3).

4.3.5  Compte  tenu  de  l'introduction  de  ce  nouvel  article,  l'AFC  a  assoupli  le

formalisme résultant de sa pratique relative à la preuve du lieu de consommation des

prestations de services imposables, ainsi que cela ressort de sa communication du 27

octobre  2006  concernant  la  pratique  ("Traitement  des  vices  forme").  Ainsi,  il  y  a

désormais  lieu  d'admettre  qu'en  dépit  d'indications  incomplètes,  dite  preuve  est

apportée si la nature de la prestation en cause peut être établie avec suffisamment de

vraisemblance  au  regard  de  l'ensemble  des  circonstances.  Cette  disposition  n'a  en

revanche aucune incidence sur le fait que la nature des prestations doit être établie et

que la preuve en incombe à l'assujetti (cf. ch. 2.2 et 2.3.1 de la communication du 27

octobre 2006 précitée; ATF 133 II 153, consid. 6.1, 6.2 et 7.2).

5.

5.1  En  l'espèce,  les  recourantes  ne  contestent  pas  que  leurs  succursales  étrangères

représentent, du point de vue de la TVA, des entités indépendantes qui se livrent à des

activités distinctes. Il ressort en outre de l'examen des dossiers qu'il y a eu des flux

d'argent manifestes partant de la Suisse vers l'étranger, à savoir des sièges suisses des

recourantes vers leurs succursales étrangères. Les recourantes admettent d'ailleurs avoir

remboursé  certains  coûts  de  leurs  succursales  (cf.  ch.  2.2  et  3.3  des  mémoires  de

recours du 19 octobre 2006). En d'autres termes, il n'est pas contesté que certains frais

des succursales des recourantes ont été refacturés à ces dernières. Or, ainsi qu'il a été

exposé, la refacturation constitue en principe une opération TVA autonome (cf. consid.

4.1 ci-avant).

5.1.1 Certes, les succursales n'ont pas préparé de factures formelles relativement à ces

remboursements  de  frais.  Comme  déjà  en  matière  d'impôt  sur  le  chiffre  d'affaires

(IChA), la jurisprudence a souligné l'importance fondamentale de la facture en matière

de  TVA  et  a  considéré  que  celle-ci  constitue  un  indice  important,  voire  une

présomption, qu'une opération TVA a eu lieu et qu'elle a été effectuée par l'auteur de la

facture, agissant en principe en son nom (cf. ATF 131 II 190 consid. 5; décisions de la

CRC 2005-089 du 11 septembre 2006 consid. 2a et 2003-098 du 13 décembre 2004

consid. 3c, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.65/2005 du 17 octobre 2005;

arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-502/2007  du  26  mai  2008  consid.  2.2

confirmé par l'arrêt du tribunal fédéral 2C_480 2008 du 13 octobre 2008; cf. également

RIVIER/ROCHAT  PAUCHARD,  op.  cit.,  p.  220  s.;  PASCAL  MOLLARD  in  :

Mélanges CRC, p. 68 s.). L'obligation de livrer une facture n'est cependant pas générale

et il peut y avoir opération soumise à TVA en l'absence même d'un tel titre (cf. les art.

34   let.   a   ch.   1   et   28   al.   1   OTVA;   MOLLARD,   Mélanges   CRC,   p.   67;

RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 220).

Ausdruckseite 13 von 185.1.2  Il  apparaît  dès  lors  clairement  qu'il  y  a  bien  eu  refacturations,  lesquelles

constituent  des  opérations  imposables,  de  la  part  des  succursales  étrangères  des

recourantes   à   ces   dernières.   Les   succursales   apparaissent   ainsi,   vis-à-vis   des

recourantes,  comme  les  fournisseurs  des  prestations  considérées.  Etant  situées  à

l'étranger, il y a en outre lieu d'admettre que les prestations en question sont fournies à

partir de l'étranger, à des destinataires - les recourantes - ayant leur siège sur territoire

suisse. Dans ces conditions, le remboursement, par les recourantes, des coûts de leurs

succursales établies à l'étranger constituent manifestement des acquisitions de services

en provenance de l'étranger, au sens des art. 4 let. d et 9 OTVA. Ce point n'est d'ailleurs

pas contesté par les recourantes (cf. ch. 3.3 des mémoires de recours du 19 octobre

2006).

5.2 Il convient à présent de déterminer si dites acquisitions sont soumises à l'impôt en

vertu  de  l'art.  9  OTVA,  à  savoir  s'il  y  a  lieu  de  considérer  que  les  prestations  en

question ont été utilisées ou exploitées sur territoire suisse.

5.2.1 L'AFC reproche avant tout aux recourantes de n'avoir pas produit de documents

écrits (contrats, factures, etc.) permettant d'établir la nature précise des prestations en

cause et, partant, leur lieu d'utilisation ou d'exploitation au sens de l'art. 9 OTVA. Les

recourantes  invoquent  pour  leur  part  une  violation  de  l'art.  45a  OLTVA.  Elles  font

essentiellement  valoir  qu'elles  ont  fourni  les  éléments  décrivant  les  fonctions  des

personnes  travaillant  au  sein  des  sociétés,  desquels  il  ressort  clairement  que  les

succursales en question sont actives dans le domaine de la vente de marchandises à

l'étranger, que ces activités ne tombent pas dans la définition du paragraphe 2(c) de la

Notice n° 13 et ne sont dès lors pas réputées utilisées ou exploitées sur territoire suisse

au sens de l'art. 9 OTVA.

5.2.2 C'est précisément le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il incombe au fisc de

démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le

contribuable  est  tenu  de  renseigner  l'AFC  sur  les  faits  relevants  pour  le  calcul  de

l'impôt et supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son

obligation fiscale (cf. consid. 4.3.2 ci-avant).

En  matière  d'acquisition  de  prestations  de  services  en  provenance  de  l'étranger,

l'assujetti est dès lors tenu de fournir les éléments utiles à la détermination de la nature

des   prestations   en   question,   en   fonction   de   laquelle   est   établi   leur   lieu   de

consommation, sans quoi l'application de l'art. 9 OTVA s'en trouverait compromise. A

défaut,  l'autorité  fiscale  sera  admise  à  considérer  que  dit  lieu  se  situe  sur  territoire

suisse et à imposer en conséquence les opérations en cause, même en cas de prestations

en soi exclues du champ de l'impôt (cf. consid. 4.3.3 ci-avant).

5.2.3 Les recourantes reprochent à l'AFC de n'avoir pas pris en compte les éléments de

preuves  qu'elles  ont  fournis,  à  savoir  des  documents  décrivant  les  fonctions  des

personnes  travaillant  au  sein  des  différentes  sociétés.  Dans  ce  contexte,  il  sied  de

relever qu'une simple description des fonctions occupées par le personnel des sociétés

considérées ne saurait constituer un moyen de preuve suffisant à établir la nature des

prestations litigieuses et, partant, leur lieu de consommation. Au regard notamment des

exigences strictes posées en la matière par l'ATF 133 II 153, les recourantes étaient en

effet  tenues  de  fournir  des  documents  écrits,  tels  que  des  contrats  ou  des  factures,

propres à prouver les activités exercées par le personnel de leurs sociétés, ou tout autre

pièce  permettant  de  déterminer  clairement  la  nature  des  prestations  de  services

litigieuses.

Or, force est de constater que les documents produits par les recourantes ne permettent

en  l'occurrence  pas  d'établir  le  genre  de  prestations  dont  il  s'agit.  De  simples

affirmations,  non  corroborées  par  des  preuves  écrites,  ne  suffisent  en  outre  pas  à

démontrer  que  le  lieu  de  consommation  se  situe  à  l'étranger.  Les  déclarations  des

recourantes, selon lesquelles l'activité de leurs succursales établies à l'étranger était une

activité de négoce consistant principalement à acheter et vendre des marchandises à

l'étranger, revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées. Conformément à ce

qui a été exposé concernant la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, les

recourante  doivent  en  supporter  les  conséquences  et  l'AFC  était  donc  admise  à

considérer que le lieu de consommation des prestations litigieuses se situe sur territoire

suisse (cf. consid. 4.3.2 et 4.3.3 ci-avant). C'est dès lors à bon droit qu'elle a imposé

Ausdruckseite 14 von 18celles-ci à titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger.

Partant, les recours s'avèrent mal fondés sous l'angle de l'art. 9 OTVA.

5.2.4  L'art.  45a  OTVA  n'est  dans  ce  contexte  d'aucun  secours  aux  recourantes.

Concernant le traitement des vices de forme, cette disposition ne change rien au fait

que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en incombe à l'assujetti

qui soutient qu'elles ne sont pas imposables en raison de leur lieu de consommation

situé à l'étranger (cf. consid. 4.3.5 ci-avant). Or, c'est bien ici d'un défaut de preuve, et

non d'un simple vice de forme, dont il s'agit. L'argument des recourantes, tiré de la

violation de l'art. 45a OLTVA, ne résiste dès lors pas à l'examen et doit être rejeté.

6.

Il convient à ce stade de tirer les conséquences logiques de ce qui précède concernant le

droit à la déduction de l'impôt préalable.

6.1 Selon l'art. 29 al. 1 let. a et b et 2 OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des

prestations de services pour l'un des buts indiqués au second alinéa (parmi lesquels

figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut déduire dans

son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres assujettis lui ont facturés,

conformément à l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services, ainsi

que ceux qu'il a déclarés lors de l'acquisition de prestations de services en provenance

de l'étranger.

6.1.1  Sur  le  plan  matériel,  le  droit  à  la  déduction  de  l'impôt  préalable  est  dès  lors

subordonné à une série de conditions cumulatives. Tout d'abord, seul un assujetti peut

déduire  l'impôt  préalable.  Il  doit  au  surplus  être  le  destinataire  de  la  prestation  en

question,  ce  qui  découle  d'une  interprétation  logique  de  l'art.  29  OTVA.  L'impôt

préalable  que  l'assujetti  est  en  droit  de  déduire  sur  la  base  de  l'art.  29  al.  1  let.  a,

respectivement let. b OTVA, doit avoir frappé des livraisons et/ou des prestations de

services imposables, fournies par un tiers, respectivement des prestations de services en

provenance   de   l'étranger.   Un   acte   matériel   de   facturation,   respectivement   une

déclaration écrite à l'AFC, est en outre requis (cf. les art. 29 al. 1 let. a et b, 28 et 45 al.

4 OTVA; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006 du 27

octobre  2008  consid.  4.1  et  les  références  citées  et  A-1581/2006  du  23  juin  2008

consid. 5.1.2).

Les  livraisons,  respectivement  les  prestations  de  services  dont  il  s'agit,  doivent  au

surplus  être  affectées  -  ne  serait  ce  que  de  manière  médiate  -  à  l'un  des  buts

limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2 OTVA, étant précisé qu'un lien économique

suffisant, direct ou même indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval

(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid.

2.1). Si les prestations acquises ne sont pas affectées à des opérations imposables, il y a

alors consommation finale auprès de l'assujetti, qui ne donne pas droit à la déduction de

l'impôt préalable.

Le système présuppose donc une relation étroite entre la prestation acquise et celle

effectuée. Dès lors, si une prestation acquise sert à produire une prestation imposable,

la  déduction  de  l'impôt  préalable  est  possible  intégralement,  alors  que  si  elle  est

affectée à un autre but, cette déduction n'est pas envisageable. C'est ce qu'exprime le

principe de l'affectation directe, aux termes duquel les dépenses et investissements sont

attribués  soit  à  des  chiffres  d'affaires  imposables  soit  à  des  activités  exclues,  en

fonction de leur utilisation effective (cf. ATF 132 II 352 consid. 8.2, 8.3 et 10; arrêts du

Tribunal fédéral 2C_510/2007 du 15 avril 2008 consid. 2.2, 2A.650/2005 du 15 août

2006 consid. 3.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1496/2006 à A-1498/2006

du 27 octobre 2008 consid. 4.1 et 4.2 et les références citées et A-1581/2006 du 23 juin

2008 consid. 5.1.2 et 5.1.3; Pascal Mollard, La TVA : vers une théorie du chaos?, p. 63

s., ch. 3.2.3).

Enfin, la déduction de l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément exclues (art.

30 OTVA; sur les différentes conditions relatives à la déduction de l'impôt préalable,

voir également les arrêts du Tribunal fédéral 2A.34/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4

et 2A.348/2004 du 1er décembre 2004 in : Archives vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2;

DIEGO         CLAVADETSCHER/PIERRE-MARIE         GLAUSER/         GERHARD

Ausdruckseite 15 von 18SCHAFROTH,    in    :    Mwst.com,    Kommentar    zum    Bundesgesetz    über    die

Mehrwertsteuer, Bâle 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss).

6.1.2 Il convient également de relever ici que lorsqu'il n'est pas possible de déterminer

si  des  frais  engagés  pour  des  acquisitions  de  biens  ou  de  prestations  de  services

concourent, ou non, à la production d'une prestation imposable, il est en règle générale

admis que dits coûts font partie des frais généraux de l'assujetti et sont, en tant que tels,

des éléments constitutifs du prix de ses produits. Partant, les prestations dont il s'agit

entretiennent en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble des opérations que

ce dernier réalise et sont dès lors réputées utilisées pour les mêmes buts (cf. notamment

l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008, consid. 6.2.2; sur

ce point, voir également les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes

(CJCE) C-435/05 du 8 février 2007 en la cause Investrand BV point 24, C-465/03 du

26 mai 2005 en la cause Kretztechnik AG point 36, C-16/00 du 27 septembre 2001 en

la cause Cibo Participations SA point 33, C-408/98 du 21 février 2001 en la cause

Abbey National points 35 et 36, C-98/98 du 8 juin 200 en la cause Midland Bank point

31 et C-4/94 du 6 avril 1995 en la cause BLP Group point 25).

6.2 Le principe de l'affectation directe ne permet pas de résoudre tous les cas de figure.

Il se peut en effet qu'un même bien ou une même prestation de services soit utilisé

aussi bien pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à

d'autres fins. Il y a alors double affectation et la déduction de l'impôt préalable doit être

réduite proportionnellement à l'utilisation, conformément à la prescription de l'art. 32

al. 1 OTVA. Cette réduction pourra, cas échéant, se fonder sur des clés de répartition,

mais  devra  autant  que  possible  correspondre  aux  circonstances  concrètes  du  cas

d'espèce  (cf.  Instructions  1997,  ch.  836;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A-

1496/2006 à A-1498/2006 du 27 octobre 2008 consid. 4.3 et les références citées).

7.

7.1  En  l'espèce,  il  a  été  établi  que  les  recourantes  ont  non  seulement  effectué  des

opérations imposables, lorsque les transactions en "futures" se sont achevées par la

livraison des marchandises, mais également d'autres qui sont, elles, exonérées au sens

impropre en vertu de l'art. 14 ch. 15 let. e OTVA, dans les cas où les valeurs de base

n'ont pas été livrés mais les contrats liquidés ou revendus avant l'échéance (cf. consid.

3.1 et 3.2 ci-avant). Dans le mesure où ces dernières ne donnent pas droit à la déduction

de l'impôt préalable (art. 13 OTVA), les recourantes ne sauraient déduire entièrement

les montants d'impôt préalable (cf. consid. 6.1 et 6.2 ci-avant). Partant, c'est à juste titre

que  l'AFC  a  réduit  la  part  de  l'impôt  préalable  déductible  proportionnellement  à

l'utilisation. Ce point, en particulier le taux de réduction appliqué par l'AFC, n'est par

ailleurs pas contesté par les recourantes.

7.2 S'agissant des prestations de services fournies par les succursales étrangères des

recourantes à ces dernières, il a été exposé que leur nature ne pouvait être précisément

établie, faute de documents écrits se rapportant à ces transactions (contrats, factures,

etc.; cf. consid. 5.2 ci-avant). Il n'est dès lors pas possible, dans les cas d'espèce, de

déterminer si les frais engagés par les recourantes de ce chef concourent, ou non, à la

production  d'une  prestation  imposable  donnant  droit  à  la  déduction  de  l'impôt

préalable. Ainsi qu'il a été exposé, il est généralement admis, dans une telle hypothèse,

que  les  frais  d'acquisition  des  prestations  de  services  en  question  font  partie  des

éléments constitutifs du prix des produits de l'assujetti, que les prestations auxquelles

ils se rapportent entretiennent de ce fait un lien direct et immédiat avec l'ensemble des

opérations  que  ce  dernier  réalise  et  sont  par  conséquent  réputées  utilisés  pour  les

mêmes buts (cf. consid. 6.1.2 ci-avant).

Or, en l'occurrence, les recourantes ont aussi bien effectué des opérations donnant droit

à la déduction de l'impôt préalable que des opérations qui ne donnent pas droit à une

telle déduction (cf. consid. 3.1, 3.2 et 7.1 ci-avant). Il y a dès lors lieu de considérer que

les prestations de services en provenance des succursales étrangères des recourantes

ont été utilisées par ces dernières tant pour des affectations donnant droit à la déduction

de l'impôt préalable qu'à d'autres fins. Partant, c'est à juste titre que l'AFC a également

procédé,  s'agissant  des  acquisitions  de  prestations  de  services  en  question,  à  des

réductions  des  montants  d'impôt  préalable  déductibles,  sur  la  base  des  clés  de

Ausdruckseite 16 von 18répartition - non contestées - retenues dans le cadre des activités de vente à terme sur

marchandises des recourantes. Ce point n'est par ailleurs pas litigieux.

8.

Concernant  la  conclusion  (subsidiaire)  spécifique  de  la  recourante  X._______  SA,

tendant à ce qu'elle puisse apporter la preuve de la nature des services fournis par sa

succursale de ***, en application de l'art. 45a OLTVA, il sied de relever ce qui suit.

Ainsi qu'il a été exposé, l'art. 45a OLTVA, qui concerne le traitement des vices de

forme, ne dispense pas l'assujetti de produire les moyens de preuve permettant d'établir

la nature précise des prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid.

4.3.5 ci-avant). Or, il s'agit bien, ici, non pas d'un simple vice de forme, mais d'un

véritable  défaut  de  preuve,  de  sorte  que  cette  disposition  n'est  en  l'occurrence  pas

applicable.

Il y a au surcroît lieu de rappeler que le juge peut procéder à une appréciation anticipée

des preuves qui lui sont offertes, s'il a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à

modifier son opinion (cf. ATF 122 II 469 consid. 4a i.f.). En d'autres termes, l'autorité

peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de

former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves qui lui sont proposées, elle a la certitude que ces dernières ne

pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 130 II 429 consid. 2.1; arrêts du

Tribunal  fédéral  2C_115/2007  du  11  février  2008  consid.  2.2,  2A.11/2007  du  25

octobre 2007 consid. 2.3.5, 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2, 2A.285/1998 du 9

mars 1999 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1681/2006 du 13 mars

2008  consid.  5.4,  A-1599/2006  du  20  mars  2008  consid.  2.4,  A-1392/2006  du  29

octobre 2007 consid. 2 et 7.2).

Dans le cas présent, le Tribunal administratif fédéral ne voit pas quelles preuves la

recourante serait en mesure d'apporter qu'elle n'a pas eu l'occasion de produire en cours

de   procédure.   C'est   également   le   lieu   de   rappeler   qu'au   vu   des   exigences

particulièrement rigoureuses auxquelles est soumise la preuve du lieu de consommation

des  prestations  de  services,  des  pièces  établies  après-coup,  à  la  suite  d'un  contrôle

fiscal, ne saurait être prises en considération (cf. consid. 4.3.3 ci-avant). Procédant dès

lors à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal de céans renonce à l'offre de

preuve de la recourante X._______ SA concernant la nature des services fournis par sa

succursale de ***. Partant, le recours doit également être rejeté sur ce point.

9.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter les

recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr.

1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et Fr. 1'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et

les débours, sont mis à la charge des recourantes qui succombent, en application de

l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais,

dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2).

L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure

correspondants.

Des indemnités à titre de dépens ne sont pas allouées (art. 64 al. 1 PA a contrario,

respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.

Les causes A-1656/2006, A-1657/2006, A-1658/2006 et A-1659/2006 sont jointes et

réunies sous un seul numéro de dossier, soit le A-1656/2006.

2.

Les recours sont rejetés.

3.

Il n'est pas alloué de dépens.

4.

Ausdruckseite 17 von 18Les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et

Fr. 1'000.--, sont mis à la charge des recourantes. Ce montant est compensé par l'avance

de frais déjà versée, à hauteur respectivement de Fr. 1'500.--, Fr. 2'500.--, Fr. 3'500.-- et

Fr. 1'000.--.

5.

Le présent arrêt est adressé :

aux recourantes (Acte judiciaire) ;

à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier

 

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