2A.541_2006

2A.541/2006 

Urteil vom 21. Februar 2007

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

 

Bundesrichter Merkli, Präsident,

Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind,

Gerichtsschreiber Wyssmann.

 

X. ________ AG,

Beschwerdeführerin,

vertreten durch Tax Partner AG,

 

gegen

 

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Eidgenössische Steuerrekurskommission,

p.A. Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 3000 Bern 14.

 

Mehrwertsteuer, Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland,

 

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission

vom 27. Juli 2006.

 

Sachverhalt:

 

A.

Die X.________ AG mit Sitz in A.________ ist im Bereich der

Unternehmensberatung tätig. Sie erbringt zur Hauptsache Ingenieursleistungen

und verfügt über spezielles Wissen auf dem Gebiet der Erstellung

biochemischer Anlagen und von Recyclingverfahren. Sie ist im Register der

Eidgenössischen Steuerverwaltung für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.

Gemäss Kontrollbericht vom 29. August 2002 des Inspektorats der

Hauptabteilung Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung bezog die

Steuerpflichtige im Jahre 1997 Dienstleistungen aus dem Ausland, die sie zum

Normalsatz hätte versteuern müssen. Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 304'412 vom

29. August 2002, bestätigt mit förmlichem Entscheid vom 24. März 2003,

auferlegte die Eidgenössische Steuerverwaltung der Steuerpflichtigen hierfür

eine Nachforderung für Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 23'404.10

zuzüglich Verzugszins. (Die Position Privatanteil auf Auto ist vorliegend

nicht mehr umstritten.)

Im Einspracheverfahren wendete die Steuerpflichtige in Bezug auf die

fragliche Steuernachforderung ein, sie habe als Generalunternehmerin für die

deutsche Firma Y.________ GmbH die Planung und Bauüberwachung für die

Erstellung einer Anlage zur Herstellung von biologischem Diesel übernommen.

Die von den ausländischen Unternehmen bezogenen Leistungen stünden

ausnahmslos mit der Planung und Ausführung dieser Anlage im Zusammenhang.

Dienstleistungen für die Vorbereitung und Koordinierung von Bauleistungen

würden am Ort, wo das Bauwerk gelegen sei, erbracht (Art. 12 Abs. 2 lit. a

der hier noch anwendbaren Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni

1994, MWSTV, AS 1994 1464). Der Ort der fraglichen Dienstleistungen befinde

sich folglich in Deutschland, was die Besteuerung im Inland ausschliesse.

Mit Entscheid vom 15. Dezember 2003 wies die Eidgenössische Steuerverwaltung

die Einsprache ab.

 

B.

Gegen den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2003 führte die

Mehrwertsteuerpflichtige Beschwerde bei der Eidgenössischen

Steuerrekurskommission. Diese wies mit Urteil vom 27. Juli 2006 die

Beschwerde ab.

 

C.

Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die X.________ AG dem

Bundesgericht, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom

27. Juli 2006 sei aufzuheben.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Die

Vorinstanz verzichtete auf eine Vernehmlassung.

 

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

 

1.

1.1 Da der angefochtene Entscheid vor dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes

vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR

173.110) ergangen ist, sind vorliegend in prozessualer Hinsicht die

altrechtlichen Vorschriften gemäss dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943

über die Organisation der Bundesrechtspflege (Bundesrechtspflegegesetz, OG)

in dessen zuletzt gültiger Fassung anwendbar (Art. 132 Abs. 1 BGG).

 

1.2 Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission in

Mehrwertsteuersachen können mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim

Bundesgericht angefochten werden (Art. 97 Abs. 1 und 98 lit. e OG in

Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom

2. September 1999 [MWSTG, SR.641.20]). Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art.

103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert.

 

1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens gerügt werden

(Art. 104 lit. a OG). Hingegen ist das Bundesgericht an den von der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission festgestellten Sachverhalt gebunden,

soweit diese ihn nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter

Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105

Abs. 2 OG).

 

1.4 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen

der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994

1464) anwendbar, da es ausschliesslich um Umsätze des Jahres 1997 geht. Das

Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 findet erst auf Steuersachverhalte

Anwendung, die den Zeitraum ab dem 1. Januar 2001 betreffen (vgl. Art. 93 f.

MWSTG).

 

2.

2.1 Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegt der Inlandsteuer unter anderem (lit. d):

der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland. Steuersubjekt

ist nach Art. 9 MWSTV der inländische Leistungsempfänger. Dieser hat den

Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er die

Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und sofern

er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist. Art. 9 MWSTV stellt somit für die

Besteuerung von Dienstleistungen aus dem Ausland eine subjektive und zwei

objektive Bedingungen auf: (1) Die subjektive Steuerpflicht, die sich nach

Art. 18 MWSTV bestimmt, sowie (2) eine Dienstleistung aus dem Ausland,

(3) die im Inland zur Verwertung oder Nutzung gelangt.

 

2.1.1 Gemäss Art. 18 MWSTV ist steuerpflichtig, wer im Kalenderjahr für mehr

als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen aus dem Ausland bezieht. Die subjektive

Steuerpflicht beschränkt sich allein auf diese Dienstleistungsbezüge, wenn

der Dienstleistungsempfänger nicht bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV der

allgemeinen Steuerpflicht unterliegt. Ist der Dienstleistungsbezüger - wie

hier die Beschwerdeführerin - bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV

steuerpflichtig, so gilt für Bezüge von Dienstleistungen aus dem Ausland

ebenfalls die Mindestgrenze von Fr. 10'000.--, doch hat der Steuerpflichtige

jeden Bezug zu deklarieren (Art. 18 Satz 3 MWSTV). Der Vorsteuerabzug richtet

sich nach Art. 29 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 MWSTV. Diese subjektive

Steuerpflicht ist vorliegend nicht umstritten.

 

2.1.2 Mit dem Erfordernis des Bezuges einer Dienstleistung aus dem Ausland

(Art. 9 MWSTV) stellt sich die Frage nach dem Ort der Dienstleistung. Als Ort

der Dienstleistung gilt gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV unter Vorbehalt von

Absatz 2 der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine

Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird. Absatz 1

statuiert somit den Grundsatz des Erbringerorts. Nach Absatz 2 lit. a werden

Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder Koordination

von Bauleistungen wie Architektur- und Ingenieurarbeiten stehen, am Ort

erbracht, wo das Bauwerk gelegen ist. Kann die Dienstleistung nicht der

Bestimmung von Absatz 2 zugeordnet werden, ist auf Absatz 1

(Erbringerortprinzip) abzustellen.

 

2.1.3 Art. 9 MWSTV verlangt schliesslich, dass die Dienstleistung zur Nutzung

oder Auswertung im Inland verwendet wird. Insofern besteht Kongruenz zwischen

Dienstleistungsimport und Dienstleistungsexport. Ein Dienstleistungsexport

liegt nach Art. 15 Abs. 2 lit. l MWSTV dann vor, wenn steuerbare

Dienstleistungen an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland

erbracht werden, sofern sie dort "zur Nutzung oder Auswertung verwendet

werden". Entscheidend ist die tatsächliche Verwendung der Dienstleistung.

 

2.2 Wie gesehen statuiert Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV für Dienstleistungen im

Zusammenhang mit Bauwerken eine Ausnahme vom Erbringerortprinzip gemäss

Absatz 1 (E. 2.1.2 hiervor). Von der Regelung des Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV

werden alle Dienstleistungen erfasst, welche im Zusammenhang mit der

Vorbereitung oder Koordination von Bauleistungen stehen. Dazu zählen auch die

Architektur- und Ingenieurleistungen bei der Ausarbeitung von Projekten und

Plänen, Modellen und Kostenvoranschlägen im Hinblick auf die Erstellung eines

konkreten Bauwerks (vgl. dazu Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur

MWSTV vom 22. Juni 1994, ad Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV; im gleichen Sinn der

Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates [WAK-N]

vom 28. August 1996, ad Art. 13 Abs. 2 E-MWSTG, BBl 1996 V 740; Alois

Camenzind, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com,

Kommentar zum MWSTG, Basel 2000, Art. 14 N 54 und 55). Das entspricht auch

der Verwaltungspraxis (vgl. Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz.

557b; Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland

erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, Ziff. 2a).

Was als Bauwerk zu gelten hat, ergibt sich weder aus der MWSTV noch aus den

Materialien. Doch zählen auch Maschinen und Anlagen dazu, wenn sie mit dem

Grundstück eng verbunden sind (s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch

zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, N 547). In dieser Hinsicht ist die

vom schweizerischen Mehrwertsteuerrecht getroffene Ordnung mit der Regelung

der Europäischen Gemeinschaft (EG) vergleichbar. Gemäss dieser Regelung liegt

der Ort für Dienstleistungen zur Vorbereitung und Koordination von

Bauleistungen am Ort, an dem das Grundstück gelegen ist (Art. 9 Abs. 2 lit. a

der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, 77/388/EWG;

vgl. dazu Michael Langer, in: Reiß/ Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Band

3, EG-RL Art. 9, Rz. 27 S. 16). Zu den Leistungen, die der Vorbereitung oder

Koordination von Bauleistungen dienen, zählen nach Lehre und Praxis in den

einzelnen Staaten u.a. die Leistungen der Architekten, Bauingenieure,

Vermessungsingenieure, Bauträgergesellschaften, die im Hinblick auf die

Errichtung eines konkreten Bauwerks erbracht werden ebenso wie alle

Leistungen, die der Baubetreuung zuzurechnen sind (für Deutschland, vgl.

Langer, a.a.O., Band 1, UStG § 3a, Rz. 55 S. 34; Axel Leonard, in:

Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl. 2005, § 3a Rz. 14; für Österreich,

vgl. Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl. 2005, § 3a Abs. 6 lit. b

UStG, Rz. 33).

 

2.3 Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist eine

umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und damit

auch die Vermeidung ungerechtfertigter Wettbewerbsvorteile ausländischer

Anbieter (Bericht WAK-N, a.a.O., S. 25; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O.,

Rz. 1101). Es ist deshalb folgerichtig, wenn beim Dienstleistungsimport wie

auch beim Dienstleistungsexport auf den Sitz des Leistungsempfängers als

gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung abgestellt wird. Auch

wenn die Eidgenössische Steuerverwaltung für Dienstleistungen im Zusammenhang

mit Immobilien davon ausgeht, dass diese grundsätzlich am Ort der gelegenen

Sache erbracht werden (Ort der Dienstleistung), ist doch im Einzelfall zu

prüfen, wo die Dienstleistungen tatsächlich genutzt werden. Das ergibt sich

für Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland aus dem klaren Wortlaut von

Art. 9 MWSTV, wonach diese "zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet"

werden müssen.

 

3.

3.1 Die Beschwerdeführerin war als Generalunternehmerin mit der Planung und

Ausführung (Oberaufsicht) einer Anlage in Deutschland für die Produktion von

Biodiesel und anderer Produkte aus Pflanzenölen beauftragt worden. Gemäss

Angebot vom 4. Oktober 1996 und Auftragsbestätigung vom 8. November 1996

hatte die Beschwerdeführerin folgende Leistungen zu erbringen:

Projektmanagement

Know-how-Transfer und Basic-Engineering

Planung der verfahrenstechnischen Anlagen und Ausschreibung

Bauplanung

Ausführung, einschliesslich Bauüberwachung (Oberaufsicht)

Betriebsorganisation und Betriebsführung, Personaleinstellung

Damit dieser Auftrag vereinbarungsgemäss ausgeführt werden konnte, war die

Beschwerdeführerin auf den Bezug verschiedener Dienstleistungen angewiesen.

Gemäss den von der Beschwerdeführerin eingereichten Rechnungen handelte es

sich um folgende - von der Eidgenössischen Steuerverwaltung nachbesteuerten -

Leistungen ausländischer Leistungserbringer:

Leistungen Q.________ (I), umfassend "prestazioni professionali per la

partecipazione alle riunioni del gruppo di studio Progetto Y.________";

Leistungen des Ingenieurbüros R.________ (D), für die Erstellung eines

Gutachtens zum Brandschutzkonzept;

Leistungen der Ingenieurgruppe S.________ für Leistungen zur

Tragwerksplanung;

Leistungen der T.________Management B.V. (NL), für Know-how-Transfer, Planung

und Festlegung von Verfahren und Abläufen usw.;

Leistungen des Studio d'Ingegneria U.________ (I) für das Projekt Y.________.

 

3.2 Es steht fest, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Auftrags für

die Y.________ GmbH eine Gesamtleistung offerierte und ausführte. Für dieses

Leistungspaket war die Beschwerdeführerin auf die Mitarbeit der erwähnten im

Ausland ansässigen Spezialisten und Unternehmer angewiesen. Aus den

Vertragsunterlagen geht hervor, dass deren Leistungen teilweise direkt in die

Projektarbeiten integriert wurden (Q.________) oder diese Leistungen durch

die Beschwerdeführerin im Rahmen des Gesamtauftrags zu einem Leistungspaket

verarbeitet wurden. Das bedingte deren Nutzung und Auswertung in der Schweiz.

Eine direkte Verwertung der von den ausländischen Unternehmern erbrachten

Leistungen im Ausland ist nicht erstellt, obschon die Beschwerdeführerin im

Einspracheverfahren aufgefordert wurde nachzuweisen, dass die Leistungen im

Ausland verwertet wurden. Die von der Beschwerdeführerin vorgelegten

Rechnungen genügten hierfür nicht. Es geht daraus nicht hervor, auf welche

Art und wo die Leistungen genutzt bzw. verwertet wurden. Der Nachweis wäre

der Beschwerdeführerin durch Vorlage von Verträgen, Plänen, Beschreibungen

usw. zweifellos möglich und im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten zumutbar

gewesen. Das Fehlen solcher Beweismittel muss dahingehend interpretiert

werden, dass die Dienstleistungen effektiv in der Schweiz verwertet oder

genutzt wurden. Wären Nutzung oder Verwertung in Deutschland erfolgt,  so

hätte dies zu entsprechenden Steuerfolgen im Ausland geführt. Der Beweis

hätte somit auch mit einem Besteuerungsnachweis aus Deutschland erbracht

werden können.

 

3.3 Was die Beschwerdeführerin vorbringt, legt keine andere Lösung nahe.

Unzutreffend ist der Einwand, dass die fraglichen Dienstleistungen, weil sie

die Vorbereitung von Bauleistungen betreffen, am Ort des Bauwerkes erbracht

worden seien (Art. 12 Abs. 2 lit. a MWSTV). Trotz der Sondernorm des Art. 12

Abs. 1 lit. a MWSTV ist nicht ausgeschlossen, dass Bauleistungen wie

namentlich Projektierungs- und Planungsarbeiten für einen anderen Planer

(hier die Beschwerdeführerin) nur indirekt über die definitive Leistung ins

Bauwerk einfliessen. In diesem Fall werden sie nach dem Erbringerortprinzip

erfasst (Art. 12  Abs. 1 MWSTV) oder - beim Dienstleistungsbezug aus dem

Ausland - am Ort, wo sie tatsächlich genutzt oder ausgewertet werden (Art. 9

MWSTV).

Der Beschwerdeführerin hilft auch der Hinweis auf das Urteil der

Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 31. Mai 2001 i.S. Bundesamt für

Zivilluftfahrt nicht. Da im Falle der Beschwerdeführerin die tatsächliche

Nutzung und Verwertung der Leistungen der ausländischen Leistungserbringer

direkt am Bauwerk nicht nachgewiesen ist, muss von einer Nutzung oder

Verwertung durch die Beschwerdeführerin im Inland ausgegangen werden. Darin

unterscheidet sich der vorliegende Fall vom Fall, wie er dem zitierten

Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission zugrunde lag. In jenem

Fall erfolgten die fraglichen Flugsicherungsleistungen der inländischen

Leistungserbringerin (Swisscontrol) tatsächlich über französischem

Staatsgebiet, womit sie "unmittelbar im Ausland genutzt und ausgewertet"

wurden (vgl. VPB 2001 IV 65.105 E. 5a). Die Beschwerdeführerin kann daher aus

jenem Urteil von Vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Da die Mehrwertsteuerverordnung keine (gesetzliche) Vermutung für den

Dienstleistungsort im Ausland aufstellt und zudem die Verwertung oder Nutzung

der in Frage stehenden Dienstleistungen aus dem Ausland durch die

Beschwerdeführerin nachgewiesen ist (im Gegensatz zur angeblichen direkten

Nutzung oder Verwertung am Ort der gelegenen Sache), liegt darin auch keine

unzulässige Umkehrung der Beweislast, wie die Beschwerdeführerin geltend

macht.

 

4.

Nach dem Gesagten unterliegen die fraglichen Dienstleistungen nach Massgabe

von Art. 4 Abs. 1 lit. d, 9, 12 Abs. 1 und Art. 18 MWSTV der Steuer. Für die

Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland kann aber der Vorsteuerabzug geltend

gemacht werden. Für die Beschwerdeführerin galt das System der Abrechnung mit

Saldosteuersätzen (Art. 47 Abs. 3 MWSTV), weshalb kein weiterer

Vorsteuerabzug zulässig ist. Die Beschwerdeführerin ist aber für ihre ins

Ausland erbrachten Leistungen, soweit sie dort zur Nutzung oder Auswertung

gelangen, von der Steuer befreit (Art. 15 Abs. 1 und 2 lit. l MWSTV).

 

5.

Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin die

bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und

153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 1 und

2 OG).

 

Demnach erkennt das Bundesgericht:

 

1.

Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

 

2.

Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

 

3.

Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen

Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich

mitgeteilt.

 

Lausanne, 21. Februar 2007


 

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