2A.546/2003

Urteil vom 14. März 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Küng.

X. ________ Management AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Ernst & Young AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
Avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Mehrwertsteuer / Dienstleistungsexport (Nachweis) / "Management Fees",

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom

8. Oktober 2003.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ Management AG ist seit dem 11.6.1993 im Handelsregister des
Kantons Basel-Stadt eingetragen. Sie bezweckt das Erbringen von
Dienstleistungen im Bereich von Führungs-, Verwaltungs- und
Beratungsfunktionen für die Beteiligungsgesellschaften der X.________-Gruppe
und der X.________ Holding AG, sowie die Entwicklung und den Handel mit
Informatikprojekten und Software-Lösungen inklusive der damit
zusammenhängenden Dienstleistungen. Die Gesellschaft ist seit dem 1. Januar
1995 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.

In den Monaten Juni sowie August/September 1998 führte die Eidgenössische
Steuerverwaltung bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Geprüft
wurde der Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998. In der Folge
erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Ergänzungsabrechnung, mit
welcher sie einen Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 6'029.896.00 zuzüglich
Verzugszinsen in Rechnung stellte. Die Nachforderung ergab sich zum grössten
Teil aus nicht genügend nachgewiesenen Dienstleistungsexporten. Nach Abzug
eines angerechneten Betrages von Fr. 16'210.-- verblieb schliesslich eine
Steuerforderung von Fr. 6'013'686.--.

Am 7. September 2000 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die
Nachforderung. Die dagegen gerichtete Einsprache wurde am 29. November 2002
im Umfang von Fr. 14'711.-- gutgeheissen, im Übrigen abgewiesen. Gleichzeitig
wurde festgestellt, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7.
September 2000 sei im Umfang von Fr. 233'040.75 in Rechtskraft erwachsen;
somit schulde die X.________ Management AG der Eidgenössischen
Steuerverwaltung noch einen Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 5'765'934.75
zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. April 1997.

B.
Gegen diesen Einspracheentscheid wandte sich die X.________ Management AG an
die Eidgenössische Steuerrekurskommission, die am 8. Oktober 2003 die
Beschwerde abwies und den Entspracheentscheid vom 29. November 2002
bestätigte.

C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 10. November 2003 beantragt die
X.________ Management AG dem Bundesgericht, die Entscheide der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 8. Oktober 2003 und der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 29. November 2002 aufzuheben. Im
Hauptantrag verlangt sie die Aufhebung von Ziffer 3 des Dispositivs des
Einspracheentscheides und die Herabsetzung der Mehrwertsteuernachforderung
auf Fr. 167'692.-- nebst Verzugszins von 5 % seit dem 30. April 1997.
Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Stellungnahme
verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können
nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim
Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV]; vgl. auch Art. 66 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR
641.20]. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde
legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
deshalb grundsätzlich einzutreten.

1.2 Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde, soweit die Beschwerdeführerin
auch den Einspracheentscheid anficht, da im vorliegenden Verfahren
ausschliesslich der Entscheid der Steuerrekurskommission Anfechtungsobjekt
bilden kann (vgl. BGE 125 II 29 E. 1c, mit Hinweisen).

1.3 Streitgegenstand ist das im Beschwerdeverfahren noch streitige
Rechtsverhältnis (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern
1983, § 4, S. 46). Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die
Beschwerdeführerin vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission neben der
grundsätzlichen Bestreitung der Nachforderung auch deren Bemessung und Höhe
angefochten hat. Diese Frage ist vor Bundesgericht nicht mehr strittig,
nachdem die Beschwerdeführerin auf die Beurteilung dieser Frage ausdrücklich
verzichtet.

Unbestritten und in Rechtskraft erwachsen ist im Übrigen auch ein Betrag von
insgesamt Fr. 167'692.--, der Managementleistungen an ausländische
Tochtergesellschaften betrifft, für die keine schriftlichen Verträge
vorhanden sind.

Zu beurteilen bleibt somit allein die Frage, welche Anforderungen an den
Nachweis für den Export von Management-Dienstleistungen zu stellen sind, und
ob diese im konkreten Fall erfüllt sind oder nicht.

1.4 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde können nach Art. 104 lit. a und b OG
die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bundesgericht wendet
das Bundesrecht im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes
wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl.
Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist es gebunden, wenn -
wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den
Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105
Abs. 2 OG).

1.5 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor
Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht.
Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG).

2.
2.1 Nach Art. 15 Abs. 2 MWSTV ist - dem im grenzüberschreitenden Waren- und
Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip (Urteil 2A.467/2000
vom 6. März 2001 E. 4b) folgend - der Export von Lieferungen und
Dienstleistungen von der Steuer befreit, d.h. er berechtigt zum
entsprechenden Vorsteuerabzug (Art. 15 Abs. 1 MWSTV). Die Vorschrift
konkretisiert den von der Verfassung vorgegebenen Grundsatz der
Exportbefreiung (Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 und 2 aÜB-BV [Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 BV]).

2.2 Die Steuerbefreiung setzt einen genügenden zollamtlichen Nachweis voraus
(Art. 16 Abs. 1, 1. Satz MWSTV). Für Dienstleistungen, welche ins Ausland
erbracht werden, muss der Exportnachweis buch- und belegmässig erbracht
werden (Art. 16 Abs. 1, 2. Satz MWSTV). Wie dieser Nachweis zu erfolgen hat,
bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement (Art. 16 Abs. 2 MWSTV). Von
dieser Befugnis hat das Departement zumindest für den Dienstleistungsnachweis
keinen Gebrauch gemacht. Hingegen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung
entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen an den Nachweis von
ins Ausland erbrachten Dienstleistungen zunächst in der Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige (1994) und sodann in der Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige (jeweils Rz 567) - nahezu wörtlich gleich -
festgelegt. Danach werden verlangt: "Schriftliche Aufträge oder schriftliche
Verträge oder eine schriftliche Vollmacht (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare
usw.) und Fakturakopien sowie Zahlungsbelege, woraus Name/Firma, Adresse
sowie Wohnsitz/ Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner
detaillierte Angaben über die Art und Nutzung der erbrachten Leistungen
zweifelsfrei hervorgehen." Im gleichen Sinne kommen nach dem Kommentar des
Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom
22. Juni 1994 als Belege "vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen,
weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an
wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist"
(zu Art. 16 Abs. 1 MWSTV, S. 21). Darüber hinaus kann die Eidgenössische
Steuerverwaltung zusätzliche Belege, wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des
ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob
der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder
Wohnsitz hat, oder ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im
Ausland bestimmt ist (Wegleitung 1994 Rz 568). In weiteren
Verwaltungsanweisungen werden diese Anforderungen im Wesentlichen wiederholt
und bestätigt (vgl. z.B. die Branchenbroschüre Banken und
Finanzgesellschaften, 610.507-3, S. 8 Ziff. 2.2).
2.3 Mit Bezug auf "Management-Dienstleistungen" hat die Eidgenössische
Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 13, S. 5 (610.549-13; Fassung vom 31.
Januar 1997) festgelegt, dass auch für diese das Empfängerortsprinzip gilt;
dies ausdrücklich weitgehend in Übereinstimmung mit Art. 9 der 6. Richtlinie
des EU-Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (vgl. auch § 3a Abs. 10 Ziff. 3 UStG/A
oder § 3a (4) Ziff. 3 UStG/D). International scheint allgemein das
Empfängerortsprinzip anerkannt zu sein (Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei
sonstigen Leistungen, Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen,
Wien 1997, S. 179; Johann Bunjes/Reinhold Geist, Umsatzsteuergesetz,
Kommentar, 7. Auflage, München 2003, Rz 111 zu § 3 UStG/D, S. 182).

Für die Steuerbefreiung von Managementdienstleistungen verlangt die
Eidgenössische Steuerverwaltung, dass
a) entweder in der Rechnung detailliert aufgelistet wird, um welche Art von
Dienstleistung es sich handelt, oder
b) auf der Rechnung nur die Formulierung "Management fees" verwendet werden
kann; in diesem Fall ist aber in der Rechnung ein Hinweis auf den zugrunde
liegenden Vertrag anzubringen, mit dem die Erbringung solcher
Dienstleistungen im Einzelnen vereinbart wurde. Im Weiteren wird eine
Abgrenzung zu den Dienstleistungen verlangt, welche als im Inland genutzt
gelten.

2.4 Das Bundesgericht hat sich erstmals im Urteil 2A.507/2002 vom 31. März
2004 allgemein mit der Frage der konkreten Anforderungen an den
Exportnachweis von Management-Dienstleistungen befasst. Ein früheres Urteil
(2A.247/2000 vom 20. April 2001) betraf lediglich den buch- und belegmässigen
Nachweis des Exportes von Dienstleistungen, die vom Anwaltsgeheimnis erfasst
werden. Im Urteil 2A.507/ 2002 vom 31. März 2004 hat es festgestellt, vor
Erlass des Merkblattes Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 hätten sich
die Anforderungen an den Nachweis des Exportes von
Management-Dienstleistungen sowohl aus den allgemeinen Bestimmungen von Art.
16 Abs. 1 2. Satz und Art. 47 f. MWSTV sowie den (insoweit übereinstimmenden)
Wegleitungen 1994 und 1997 ergeben, wobei nach letzteren in der Rechnung, auf
dem Zahlungsbeleg sowie in den allfälligen Verträgen die Art der erbrachten
Dienstleistungen detailliert anzugeben sei. Dies entspreche der im
Steuerrecht generell gültigen Regel, wonach der Beweis für steueraufhebende
oder steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt,
der diese Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat. Mit
dem Merkblatt Nr. 13 in der Fassung vom 31. Januar 1997 seien insoweit keine
neuen Anforderungen gestellt, sondern lediglich die bereits zuvor bestehende
Regelung dahingehend liberalisiert worden, als in der Rechnung anstelle der
detaillierten Aufstellung der erbrachten Leistungen - neben dem Vermerk
"management fees", der allein nicht genüge - ein spezieller Verweis auf den
diesen zu Grunde liegenden Vertrag angebracht werden könne. Diese Regelung
stehe im Einklang mit den Grundsätzen der Mehrwertsteuerverordnung und könne
sich im Besonderen auf die sich aus Art. 47 f. MWSTV ergebende Kompetenz der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Erlass näherer Bestimmungen über
Buchführung stützen (E. 4). Das Erfordernis, dass sich der Exportnachweis
gemäss dem Merkblatt Nr. 13 aus schriftlichen Unterlagen, insbesondere aus
den Rechnungen oder den Verträgen, auf welche diese ausdrücklich Bezug
nehmen, ergeben muss, stelle weder einen überspitzten Formalismus dar, noch
sei es unverhältnismässig. Denn sobald die Rechnung keinen ausdrücklichen
Hinweis auf den zu Grunde liegenden Vertrag enthalte, sei nicht sicher, ob
sie die tatsächlich exportierte Dienstleistung erfasse (E. 5).

2.5 Soweit sich die Doktrin zur Nachweispflicht äussert, geht sie ebenfalls
davon aus, dass der Nachweis grundsätzlich und (soweit vorhanden) "mit
schriftlichen Aufträgen, Bestellungen oder schriftlichen Verträgen, mit
schriftlichen Vollmachten, weiteren Korrespondenzen, Fakturakopien sowie
Zahlungsbelegen, woraus Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz oder Sitz des
Abnehmers oder Kunden, ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung
der erbrachten Leistungen zweifelsfrei hervorgehen, erbracht werden" kann
(Heinz Keller, in: Schweizerisches Steuerlexikon, Hrsg. Klaus A.
Vallender/Heinz Keller/ Felix Richner/Conrad Stocker, Band 2 Bundessteuern,
Zürich 1999, S. 92 Ziff. 2.9.11.3). Für "Management-Fees" wird unter Hinweis
auf die Praxis der Eidgenössischen Steuerrekurskommission ein Verweis auf das
der Rechnung zugrunde liegende Vertragsverhältnis als unabdingbar erachtet
(Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2003, 2. Aufl., Rz 991).

2.6 Was die Beschwerdeführerin vorbringt, ist nicht geeignet, auf das Urteil
2A.507/2002 vom 31. März 2004 zurückzukommen. Denn schon aus Gesetz und
Materialien geht hervor, dass mit dem buch- und belegmässigen Nachweis
zweifelsfrei erstellt werden muss, dass die Dienstleistung ins Ausland
erbracht wurde (Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV). Dazu erweist es sich als
sachgerecht, bei Management-Dienstleistungen, die in der Rechnung nicht
einzeln detailliert aufgeführt werden, im Sinne der
Erhebungswirtschaftlichkeit sowie aus Gründen der Rechtssicherheit einen
ausdrücklichen Verweis auf das der Rechnung zugrunde liegende
Vertragsverhältnis zu verlangen. Nur damit kann bereits im Zeitpunkt der
Rechnungsstellung (auf der der Steuerpflichtige wegen der Massgeblichkeit der
kaufmännischen Buchführung in der Regel behaftet wird) mit ausreichender
Sicherheit der Zusammenhang zwischen Faktura und Vertrag festgestellt werden.
Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises ist offensichtlich nicht
erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch
ein Vertrag beigebracht werden kann, der unter Umständen zuvor noch gar nicht
bestanden hat.

3.
3.1 Die X.________-Gruppe ist ein weltweit aktiver Konzern, der in den
Bereichen Transport, Spedition und Logistik tätig ist. Die
Beschwerdeführerin, die X.________ Management AG, ist eine
Tochtergesellschaft der X.________ Holding AG. Beide Gesellschaften haben
Sitz in A.________. Die Beschwerdeführerin bezweckt das Erbringen von
Dienstleistungen für andere Beteiligungsgesellschaften der X.________-Gruppe
und der X.________ Holding AG. Mit Vertrag vom 11. Juni 1993 wurde ihr die
Geschäftsführung und Verwaltung für die Holding und alle operativen
Gesellschaften übertragen. In der Folge wurden mit den betroffenen
Gesellschaften die für das Erbringen der Management-Dienstleistungen
erforderlichen Verträge abgeschlossen, welche als "COST ALLOCATION CONTRACT",
bzw. "TECHNICAL SERVICE CONTRACT", "CONTRAT D'ASSISTANCE TECHNIQUE", "AREA
MANAGEMENT CONTRACT", bezeichnet sind. Mit diesen Verträgen wurde für die
verschiedenen Gruppengesellschaften das Erbringen von Beratungs-,
Informationstechnologie- und Marketingleistungen vereinbart, die im jeweils
beiliegenden Dienstleistungskatalog oder im Vertrag im Detail umschrieben
sind. Im Einzelnen handelt es sich um typische Management-Dienstleistungen,
die allesamt dem Empfängerortsprinzip folgen und die den von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung im Merkblatt Nr. 13 aufgeführten,
steuerbefreiten Dienstleistungen entsprechen. Die aufgrund dieser Verträge
erbrachten Leistungen wurden den Gesellschaften in der Regel quartalsweise
fakturiert. Die bezahlten "Management-fees" wurden erfolgswirksam in den
Büchern der X.________ Management AG verbucht und in der Jahresrechnung
ausgewiesen.

3.2 Aus den vorliegenden, schriftlich abgefassten Verträgen ist die Art und
Nutzung der Dienstleistung zweifelsfrei ersichtlich. Insbesondere geht daraus
klar hervor, dass es sich um Dienstleistungen handelt, welche als
Managementleistungen gegenüber den einzelnen Gesellschaften oder für gewisse
Regionen erbracht wurden. Angaben über den Leistungsempfänger, d.h.
Name/Firma, Adresse und Sitz des Abnehmers ergeben sich sowohl aus den
einzelnen Rechnungen als auch aus den massgebenden Verträgen. Verbuchung und
Zahlungseingang sind buchhalterisch klar nachgewiesen. Aufgrund dieser
Unterlagen könnte somit der von Gesetz und Materialien geforderte buch- und
belegmässige Nachweis für die Erbringung der genannten
Management-Dienstleistungen ins Ausland ohne weiteres erbracht werden. Dies
gilt grundsätzlich auch für die gegenüber den deutschen Gesellschaften
fakturierten Leistungen, welche einheitlich der X.________ Holding GmbH
fakturiert und dann von dieser den einzelnen Gesellschaften weiterbelastet
wurden. Dass demnach ein Dienstleistungsexport vorliegt, ist in
grundsätzlicher Hinsicht weder von der Eidgenössischen Steuerverwaltung noch
von der Vorinstanz bestritten.

3.3 Von den Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von
Management-Dienstleistungen fehlt indessen der ausdrückliche Hinweis auf den
der Rechnung zugrunde liegenden Vertrag auf der Rechnung selber. Zu Recht
weist die Eidgenössische Steuerverwaltung darauf hin, dass damit nicht mit
Sicherheit ausgeschlossen werden könne, dass neben den schriftlichen
Verträgen auch noch mündliche Verträge bestünden. So wurden denn auch
tatsächlich mit einzelnen Ländern mündliche Verträge geschlossen; hier
anerkennt die Beschwerdeführerin - zu Recht - mangels Schriftlichkeit die
geschuldeten Steuern. Für die übrigen, hier zu beurteilenden
Tochtergesellschaften liegen zwar schriftliche Verträge vor. Mangels
entsprechendem Vermerk ist für diese indessen der Nachweis für den
Dienstleistungsexport nicht erbracht. Daran ändert nichts, dass dies
allenfalls nachgeholt werden könnte: Gerade im Bereich der steuerbefreiten
Exporte, die einen Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen, sind sehr strenge
Anforderungen an den Nachweis des Exports zu stellen, weil beim Empfänger der
Leistung im Ausland - und erst recht im Nachhinein - in der Regel keine
Kontrolle möglich ist. Es hat sich denn auch gezeigt, dass zu Unrecht (oft
betrügerisch) steuerfrei erfolgte Exporte im europäischen Waren- und
Dienstleistungsverkehr Anlass zu zahlreichen Problemen geboten haben.
Zusammenfassend ist deshalb davon auszugehen, dass die von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung - in Anwendung und Auslegung von Art. 16
Abs. 1 MWSTV - gestellten Anforderungen, wonach eine Rechnung mit dem blossen
Vermerk "management fees" ohne Verweis auf das zugrunde liegende
Vertragsverhältnis die Verweigerung der Exportbefreiung für die entsprechende
Management-Dienstleistung nach sich zieht, bundesrechtlich nicht zu
beanstanden ist.

4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen. Bei
diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die Kosten des
Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 156 Abs. 1 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 40'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 14. März 2005

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident:  Der Gerichtsschreiber:
Comments