2A.490/2003

2A.490/2003 /svc

Arrêt du 13 janvier 2005
IIe Cour de droit public

MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. Vianin.

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée (TVA),
3003 Berne, recourante,

contre

C.________, intimé,

Commission fédérale de recours en matière
de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

taxe sur la valeur ajoutée (OTVA); impôt préalable; prestation à soi-même;
facturation,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions du 8 septembre 2003.

Faits:

A.
C. ________ (ci-après: l'assujetti ou l'intimé) exploite l'entreprise
individuelle D.________ (ci-après: l'entreprise), à M.________, qui organise
des voyages en autocar en Suisse et à l'étranger. A ce titre, il est
immatriculé dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée
(ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995.

B.
Du 6 au 8 octobre 1999, l'Administration fédérale des contributions, Division
principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration
fédérale ou la recourante) a effectué auprès de l'entreprise un contrôle
fiscal portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1999 (du
1er trimestre 1995 au 2ème trimestre 1999). A la suite de ce contrôle, a été
établi le décompte complémentaire no 154'411 d'un montant de 13'107 fr., qui
correspondait à des reprises portant notamment sur les points suivants:
- l'impôt préalable payé à l'achat d'un tracteur de la société E.________ SA
avait été indûment mis en compte sur la base d'une quittance incomplète
(reprise de 854 fr. 45); celui lié à l'achat d'un véhicule Fiat Ulysse,
utilisé en partie à des fins privées, avait été mis en compte à 100%, alors
qu'il pouvait être déduit seulement à concurrence de 50% (reprise de 1'214
fr. 50);
- les factures se rapportant à des prestations de services exonérées
totalement (voyages organisés entièrement à l'étranger) ou partiellement
(voyages effectués au moins en partie à l'étranger) comportaient la mention «
TVA 6,5% incluse » pour l'entier de la somme; l'assujetti n'avait décompté la
TVA que sur la part des prestations qui n'était pas exonérée (reprise de
3'121 fr. 75);
- la TVA sur les prestations à soi-même correspondant à la part privée de
l'utilisation du véhicule Fiat Ulysse n'avait pas été acquittée (reprise de
1'320 fr. 90 [1'154.40 + 166.50]).
Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 7 décembre 2000,
puis sur réclamation le 25 septembre 2001.

C. ________ a interjeté recours contre cette décision devant la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de
recours).
Par décision du 8 septembre 2003, la Commission de recours a partiellement
admis le recours. Elle l'a rejeté s'agissant de la déduction de l'impôt
préalable lié à l'acquisition du véhicule Fiat Ulysse. Pour le reste, elle a
annulé la décision attaquée et retourné le dossier à l'Administration
fédérale pour qu'elle procède dans le sens des considérants et rende une
nouvelle décision.

C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration
fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler la décision attaquée et de rétablir la décision sur réclamation du
25 septembre 2001. Elle dénonce une violation des art. 5, 8 al. 1 lettre a,
28 al. 1 et 29 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures) et 63
PA.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intimé n'a
pas donné suite à l'invitation qui lui a été faite de se déterminer.

Le Tribunal fédéral considère en droit:

1.
1.1 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission
fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit
public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans
les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art.
97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 de l'ordonnance régissant la taxe sur la
valeur ajoutée et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20).
En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration fédérale a
qualité pour recourir (art. 103 lettre b OJ).

1.2 Nonobstant ses conclusions formelles, la recourante ne conteste pas la
décision de l'autorité intimée s'agissant de la déduction de l'impôt
préalable lié à l'acquisition du véhicule Fiat Ulysse, point sur lequel
celle-ci a rejeté le recours de C.________. Cette question n'a donc plus à
être examinée.

2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le
1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2
septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1
LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er
trimestre 1995 au 2ème trimestre 1999.

3.
3.1 L'art. 29 OTVA énonce les conditions générales de la déduction de l'impôt
préalable. A son alinéa 1er, il dispose que, si l'assujetti utilise des biens
ou des prestations de services pour un des buts indiqués au 2e alinéa (parmi
ceux-ci figurent les livraisons et les prestations de services imposables),
il peut déduire, dans son décompte, notamment les montants d'impôt préalable
que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à l'article 28, pour
des livraisons et des prestations de services.

3.2 Intitulé « Facturation et transfert de l'impôt », l'art. 28 OTVA dispose
notamment ce qui suit:
«1 Pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti doit, sur
demande du destinataire assujetti à l'impôt, dresser une facture portant les
indications suivantes:
a. son nom, son adresse, ainsi que son numéro d'immatriculation au
 registre des contribuables;
b. le nom et l'adresse du destinataire de la livraison ou de la
prestation de  services;
c. la date ou la période de la livraison ou de la prestation de
services;
d. le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou de la prestation
de  services;
e. la contre-prestation pour la livraison ou la prestation de services;
f. le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation. Si l'impôt est
inclus  dans la contre-prestation, l'assujetti peut n'indiquer que le taux de
 l'impôt. [...]
3 Les notes de crédit et autres documents qui, dans la marche habituelle des
affaires, remplacent les factures, leur sont assimilés si les indications
prescrites au 1er alinéa y figurent.

4 Quiconque n'est pas immatriculé au registre des contribuables [...] n'a le
droit de mentionner l'impôt ni sur les étiquettes, listes de prix ou offres
analogues, ni dans les factures.»
Selon les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA (ci-après: les
Instructions 1997), éditées par l'Administration fédérale, le destinataire de
la prestation doit s'assurer à la réception des factures que celles-ci
contiennent toutes les indications prescrites et soient exactes. Lorsque tel
n'est pas le cas, les factures doivent être retournées, avant paiement, pour
être rectifiées. Une fois le paiement effectué, les factures ne peuvent plus
être modifiées, « car il s'agit d'une opération commerciale close » (ch.
779a).

3.3 Lorsqu'il apparaît à l'occasion d'un contrôle fiscal qu'une facture n'est
pas conforme aux exigences de l'art. 28 OTVA, l'Administration fédérale donne
la possibilité au destinataire de la prestation de régulariser la situation
en lui adressant un formulaire 1310 (intitulé « Attestation du fournisseur de
la prestation au bénéficiaire de la prestation afin de faire valoir la
déduction ultérieure de l'impôt préalable, malgré une facturation
formellement insuffisante », actuellement formulaire 1550) - à établir par le
prestataire -, en vue d'obtenir tout de même la déduction de l'impôt
préalable. Cette possibilité n'existe toutefois que si la facture est viciée
par l'absence d'un ou de plusieurs des éléments suivants, qui ne sont pas
essentiels: numéro d'immatriculation du prestataire, date ou période de la
livraison ou de la prestation de services, genre, objet et importance de la
livraison ou de la prestation de services ainsi que taux de l'impôt
(Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 1337; Ueli Mauser in Kompetenzzentrum MWST
der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 29 ad art. 37 LTVA [qui ne
mentionne toutefois pas le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou
prestation de services]; cf. aussi 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 mars
2003, respectivement consid. 4.2.2 et 4.3). En revanche, les noms et adresses
du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le
montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels dont le défaut
d'indication sur les factures ne peut être régularisé
(Camenzind/Honauer/Vallender, loc. cit.).
3.4 L'art. 29 alinéa 5 OTVA a la teneur suivante:
«Si l'assujetti sait ou, par un examen soigneux, aurait dû savoir que celui
qui lui a délivré une facture conforme à l'article 28, 1er alinéa, n'est pas
inscrit comme contribuable, cette facture ne lui donne pas le droit de
déduire l'impôt préalable.»
Cette disposition vise le cas où celui qui a établi une facture contenant les
indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA - parmi lesquelles figurent
son numéro d'immatriculation au registre des contribuables (lettre a) ainsi
que le montant de l'impôt dû ou à tout le moins le taux de celui-ci (lettre
f) - n'est en réalité pas inscrit comme contribuable. La question est alors
de savoir si le destinataire de la prestation, qui a payé la TVA facturée par
le prestataire non inscrit - lequel ne l'a pas versée à l'Administration
fédérale -, peut néanmoins obtenir la déduction de l'impôt préalable. L'art.
29 al. 5 OTVA y répond par la négative dans le cas où le destinataire « sait
ou, par un comportement soigneux, aurait dû savoir » que le prestataire n'est
pas inscrit. A contrario, le destinataire qui est de bonne foi, dans le sens
où il ignorait que le prestataire n'était pas inscrit et ne devait pas non
plus le savoir, peut déduire l'impôt préalable (cf. Département fédéral des
finances, Commentaire de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
du 22 juin 1994, in FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 29 al. 5): sa bonne foi
est protégée dans ses rapports avec le fisc. Une facture contenant les
indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA crée l'apparence que le
prestataire est inscrit comme contribuable, apparence à laquelle le
destinataire peut se fier, sauf si elle est démentie par des éléments
extérieurs à la facture, qu'il connaissait ou qu'il lui appartenait de
connaître.
Conformément aux règles générales (art. 3 al. 1 CC), la bonne foi est
présumée, de sorte qu'il incombe au fisc d'établir que l'intéressé savait ou
devait savoir que son cocontractant n'était pas inscrit comme contribuable
(Erik Steiger in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000,
n. 5 ad art. 39 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1427).

4.
4.1 L'art. 15 al. 2 OTVA énumère les opérations exonérées de l'impôt. Selon la
lettre i, tel est le cas notamment des prestations de services fournies par
des agences de voyages en leur propre nom, dans la mesure où elles recourent
à des livraisons et prestations de services de tiers fournies à l'étranger
par ces derniers. Si ces opérations sont effectuées aussi bien sur territoire
suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de
l'agence de voyages concernant les opérations à l'étranger est exonérée de
l'impôt.

4.2 Lorsque des prestations imposables à des taux différents forment un tout,
elles n'en doivent pas moins, en principe, être traitées de manière
distincte. Toutefois, par mesure de simplification, l'Administration fédérale
admet que l'intégralité de la contre-prestation soit imposée au taux
applicable aux prestations représentant la plus grande partie (au moins 90%)
de la valeur de l'ensemble (Instructions 1997 ch. 414; Instructions 2001 ch.
360). De manière analogue, lorsque des prestations de services culturels
(exclues du champ de l'impôt: art. 14 ch. 12 OTVA) sont fournies
conjointement à des prestations imposables (prestations de restauration,
d'hébergement, de transport, etc.) sans être mentionnées séparément sur le
billet ou dans la facture, l'intégralité de la contre-prestation est exclue
du champ de l'impôt si celles-ci ne représentent pas plus de 10% du prix
d'entrée. Dans le cas contraire, la totalité du prix d'entrée est imposable
(notice no 29 concernant les manifestations culturelles et sportives ainsi
que d'autres festivités ouvertes au public, ch. 2.6.2). Cette pratique, dite
des 10%, a été admise par l'autorité intimée, qui a insisté sur la nécessité
de l'appliquer de manière uniforme à tous les contribuables (JAAC 66.57
consid. 6c), et par le Tribunal de céans (arrêt 2A.150/2001 du 13 février
2002, Archives 72 p. 231/Revue fiscale 57/2002 p. 670/RDAF 2002 II p. 156/Pra
2002 no 53 p. 296 consid. 7b).

5.
Dans le système de la TVA suisse, la facture a une importance particulière.
Lorsqu'elle mentionne la TVA, elle constitue une pièce justificative
attestant que l'auteur de la prestation a décompté la TVA (ou va le faire) et
permet à son destinataire d'obtenir la déduction de l'impôt préalable (arrêt
2A.546/2000 du 31 mai 2002, Archives 72 p. 727/Revue fiscale 58/2003 p. 209
consid. 5a). La conséquence en est que la TVA facturée, même à tort, est due:
un non-assujetti qui établit une facture mentionnant la TVA doit acquitter
celle-ci; l'assujetti qui facture sa prestation à un taux trop élevé est tenu
de la comptabiliser dans son décompte à ce taux (Mauser, op. cit., n. 27 ad
art. 37 LTVA).
Il faut réserver le cas où l'auteur de la prestation constate ultérieurement
que la TVA facturée au client est trop élevée ou trop faible: dans cette
situation, il lui est possible d'opérer la correction par un débit (facture)
complémentaire ou par un avis de crédit conforme aux exigences formelles. Le
client assujetti doit alors rectifier dans les mêmes proportions la déduction
de l'impôt préalable (ch. 779b des Instructions 1997).

6.
L'art. 4 lettre c OTVA pose le principe de l'imposition des prestations à
soi-même, lesquelles sont définies à l'art. 8 OTVA. Il y a notamment
prestation à soi-même lorsque l'assujetti prélève de son entreprise des biens
ayant ouvert le droit à une déduction totale ou partielle de l'impôt
préalable, pour les affecter à des fins étrangères à l'entreprise, en
particulier à ses besoins privés (art. 8 al. 1 lettre a OTVA).
S'agissant de véhicules utilisés principalement à des fins imposables, le
montant de l'impôt sur la prestation à soi-même peut être déterminé de
manière forfaitaire ou sur la base des valeurs effectives (cf. notice no 4a
sur la simplification de l'imposition des prestations à soi-même [forfaits
par branches] et des biens à utilisation mixte [parts privées aux coûts d'une
automobile, aux frais de chauffage, d'éclairage, de nettoyage, de téléphone
et autres, ch. 3 et 4; brochure no 2 sur la branche des véhicules
automobiles, ch. 4.2).
L'impôt forfaitaire est calculé sur une part privée mensuelle équivalant à 1%
du prix d'acquisition (0,5% si, lors de l'acquisition, l'intéressé n'a pu
faire valoir aucune déduction de l'impôt préalable), mais au moins à 150 fr.
Le prix de location qui serait facturé à un tiers indépendant pour
l'utilisation du véhicule est déterminant pour calculer l'impôt sur la base
des valeurs effectives. S'il n'existe pas de valeur de référence, la valeur
locative du véhicule est déterminée d'après les coûts d'exploitation. Par
ailleurs, le calcul de l'impôt selon la méthode effective suppose la tenue
d'une liste de contrôle des trajets, donnant des renseignements fiables sur
les kilomètres parcourus, soit à titre privé, soit à titre commercial. La
prestation à soi-même imposable équivaut aux coûts d'exploitation rapportés à
la proportion existant entre les trajets privés et les trajets commerciaux,
plus 10% de marge bénéficiaire.

7.
7.1 Le litige porte d'abord sur la déduction de l'impôt préalable lié à
l'acquisition d'un tracteur de la société E.________ SA.
Le tracteur a été acheté à la société E.________ SA, sise à N. Cette société
a été radiée du registre des assujettis à la TVA le 24 octobre 1996.
Selon quittance établie à M.________ le 24 septembre 1997 (dont une copie a
été produite par la recourante, la société précitée a reçu de l'intimé 14'000
fr. comme contre-prestation pour un tracteur à sellette « 1635 Mercedes » et
un « semi [remorque] Sameco SRDA ». Le document indique « TVA compris
14'000.- ». Sous le terme « TVA » figure l'abréviation « No », mais le numéro
d'immatriculation n'a pas été indiqué.
La faillite de la société E.________ SA a été prononcée le 23 octobre 1997 et
publiée dans la Feuille officielle suisse du commerce le 24 novembre 1997.
A la suite du contrôle fiscal, l'intimé s'est fait remettre un formulaire
1310, qui a été établi le 26 octobre 1999 par le préposé de l'Office des
faillites de Lausanne, agissant au nom de la masse en faillite de E.________
SA. Sous la rubrique « Décompte dans lequel la prestation a été imposée », il
est indiqué « ignoré ».
L'autorité de réclamation a considéré que les conditions de la déduction de
l'impôt préalable n'étaient pas remplies: la quittance produite ne comportait
pas toutes les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA et la formule
no 1310 n'avait pas été remplie complètement (il manquait l'indication du
décompte TVA dans lequel la prestation avait été imposée).
L'autorité intimée a estimé que l'indication du décompte dans lequel la
prestation avait été imposée auprès du fournisseur n'était pas requise par
l'art. 28 al. 1 OTVA, de sorte que l'Administration fédérale ne pouvait
refuser la déduction pour le motif que la formule 1310 ne comportait pas
cette indication. Quant à l'autre motif invoqué par l'Administration
fédérale, à savoir le fait que la société E.________ SA avait été radiée du
registre des assujettis le 24 octobre 1996, l'autorité intimée a relevé à
propos de l'art. 29 al. 5 OTVA qu'il convenait « de ne pas se montrer trop
exigeant dans l'appréciation de l'attention requise de l'assujetti » et que
la preuve de ce que celui-ci n'avait pas fait montre de l'attention requise
incombait au fisc. En l'espèce, les circonstances dans lesquelles la société
E.________ SA avait été radiée du registre des assujettis n'avaient pas été
éclaircies et l'Administration fédérale n'avait pas indiqué en quoi
l'assujetti avait manqué de l'attention requise à cet égard. Par conséquent,
le dossier devait lui être retourné pour qu'elle complète l'instruction et
rende une nouvelle décision.

7.2 La quittance établie par la société E.________ SA ne contenait pas toutes
les indications prescrites par l'art. 28 al. 1 OTVA: l'abréviation « No » y
figurait, mais sans le numéro d'immatriculation lui-même. Dans ces
conditions, la quittance - qui comportait certes la mention « TVA compris » -
ne créait pas l'apparence que la société précitée était inscrite comme
contribuable dans une mesure suffisante pour que la bonne foi éventuelle de
l'intimé soit protégée, l'art. 29 al. 5 OTVA n'étant pas applicable. Dès
lors, c'est à bon droit que l'Administration fédérale a refusé la déduction
de l'impôt préalable et l'autorité intimée ne pouvait annuler la décision de
celle-ci en lui renvoyant le dossier pour qu'elle complète l'instruction et
rende une nouvelle décision.
Par ailleurs, il n'est pas exact que l'indication du décompte sur la formule
1310 sorte du cadre de ce qui est prescrit par l'art. 28 al. 1 OTVA: cette
exigence est couverte par la lettre c de cette disposition, qui prévoit que
la date ou la période de la livraison ou de la prestation de services doit
figurer sur la facture. Du reste, si cette exigence était illicite, il y
aurait lieu de s'en tenir aux prescriptions de l'art. 28 al. 1 OTVA,
lesquelles ne sont pas remplies non plus, de sorte que l'intimé ne peut
obtenir la déduction de l'impôt préalable lié à l'acquisition du tracteur de
E.________ SA.
Le recours doit être admis sur ce point.

8.
Le litige porte ensuite sur la TVA perçue sur la base de factures comportant
la mention « TVA 6,5% incluse », alors qu'il s'agissait de prestations de
services totalement ou partiellement exonérées.

8.1 L'intimé a facturé des prestations de services totalement (voyages
organisés entièrement à l'étranger) ou partiellement (voyages effectués au
moins en partie à l'étranger) exonérées avec la mention « TVA 6,5% incluse »
en regard de l'entier du montant facturé. Pourtant, il n'a pas décompté
l'impôt ou l'a fait seulement sur une partie de la contre-prestation (à titre
d'exemples, dans le cas du voyage dans la région d'Auxerre de la Fédération
F.________ [facture du 31 août 1995 d'un montant de 4'500 fr.], il a décompté
seulement un montant forfaitaire de 4 fr. par personne [en se basant
apparemment sur le ch. 6.2 de la brochure concernant les agences de voyages
et les offices du tourisme]; dans le cas du voyage à Beaune des Fabriques
G.________ [facture du 17 octobre 1995 d'un montant de 3'182 fr.], il a
calculé la TVA sur la part du trajet en car effectuée sur territoire suisse
[70 km sur un total de 535 km]).
Dans sa décision, l'autorité de réclamation a considéré que, dès le moment où
l'assujetti avait facturé et perçu la TVA, celle-ci devait être versée à
l'Administration fédérale, quand bien même elle avait été facturée à tort,
les prestations étant (entièrement ou partiellement) exonérées. Le fait que
les clients n'étaient eux-mêmes pas assujettis, ce qui excluait qu'ils
puissent déduire à titre d'impôt préalable le montant de TVA qui leur avait
été facturé, n'y changeait rien.
La Commission de recours a distingué, d'une part, selon que les prestations
en cause étaient entièrement (cas où elles étaient complètement effectuées à
l'étranger) ou seulement partiellement (cas où une partie du trajet se
déroulait sur territoire suisse) exonérées et, d'autre part, selon qu'elles
étaient fournies à des assujettis ou à des non-assujettis. S'agissant des
prestations entièrement exonérées fournies à des non-assujettis, l'ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contenait pas de règles de forme
sur la facturation et la pratique de l'Administration fédérale (Instructions,
brochure concernant les agences de voyages et les offices du tourisme)
prévoyait même expressément que l'établissement de la facture n'était en
principe pas soumis à des prescriptions formelles. De plus, les risques
d'abus étaient inexistants, puisque les destinataires non assujettis ne
pouvaient déduire l'impôt préalable. Dans ces conditions, si le contribuable
parvenait à prouver que les factures mentionnant la TVA, alors qu'elles se
rapportaient à des opérations clairement exonérées, avaient été établies au
nom de clients non assujettis, il y avait lieu de présumer - la preuve du
contraire pouvant être rapportée par l'Administration - l'existence d'une
simple erreur de déclaration, avec pour conséquence que la TVA n'était pas
due. En l'occurrence, l'assujetti pouvait bénéficier de cette présomption,
s'il parvenait à prouver que les prestations entièrement exonérées avaient
été fournies à des non-assujettis. La décision sur réclamation devait être
annulée et le dossier renvoyé à l'autorité inférieure pour qu'elle complète
l'instruction et statue à nouveau. Concernant les prestations entièrement
exonérées fournies à des assujettis, en raison des risques d'abus, il se
justifiait de confirmer le principe selon lequel « un assujetti qui facture
une TVA à un autre assujetti doit en principe l'acquitter ». L'erreur de
déclaration devait certes être réservée, mais, loin d'être présumée, elle
était soumise à des exigences de preuve strictes. Dans le cas particulier, la
preuve d'une telle erreur n'était nullement rapportée, de sorte que la TVA
facturée - à tort - devait être versée à l'Administration fédérale, la
reprise litigieuse étant, dans cette mesure, justifiée. S'agissant maintenant
des prestations partiellement exonérées, l'autorité intimée a considéré qu'il
y avait lieu d'appliquer la pratique des 10%, la part des trajets effectuée
sur territoire suisse étant très limitée. Lorsque cette pratique conduisait à
exonérer l'ensemble des prestations, il fallait distinguer ici aussi selon
qu'elles avaient été fournies à des non-assujettis ou à des assujettis. Dans
le premier cas, l'erreur de déclaration devait être présumée, de sorte que la
TVA ne devait pas être acquittée. Dans le second cas, elle devait être
versée, pour les mêmes raisons qu'en relation avec les prestations
entièrement exonérées. La décision attaquée devait être annulée et le dossier
renvoyé à l'autorité inférieure pour qu'elle statue à nouveau sur la base de
ces distinctions.
La recourante soutient d'abord que la pratique des 10% n'est pas applicable
dans les cas où à la fois des prestations imposables et des prestations
exonérées sont fournies et, plus particulièrement, lorsqu'il s'agit, comme en
l'espèce, de voyages en car avec passage de la frontière. Elle avance ensuite
différents arguments aux fins de démontrer que la décision attaquée est
erronée dans la mesure où elle conduit à ne pas imposer des prestations
entièrement exonérées (en tant que telles ou en vertu de la pratique des 10%)
fournies à des non-assujettis, alors que les factures y relatives portent la
mention « TVA 6,5% incluse » (implicitement, les mêmes arguments valent,
mutatis mutandis, pour les prestations partiellement exonérées):
- Mentionner « TVA 6,5% incluse » sur les factures se rapportant à des
prestations exonérées revient à indiquer un taux d'impôt erroné. De telles
factures peuvent être corrigées, soit avant paiement, soit ultérieurement.
Tant qu'elles ne l'ont pas été, la TVA est due, conformément à ce qu'elles
énoncent.
- S'agissant de la pratique de l'Administration fédérale, les Instructions
1997 prévoient que l'établissement de la facture n'est en principe pas soumis
à des prescriptions formelles, ce qui suppose l'existence d'exceptions. Elles
ne sauraient en tout cas autoriser l'indication sur la facture d'une TVA qui
n'est pas due.
- Le fait que l'assujetti a commis une erreur en indiquant sur les factures «
TVA 6,5% incluse » alors qu'il s'agissait de prestations exonérées ne conduit
pas à renoncer à l'imposition. En effet, soit l'on considère, d'un point de
vue théorique, que ce genre d'erreur reste sans conséquence sur l'imposition,
auquel cas l'assujetti ne peut s'en prévaloir aux fins d'obtenir que les
prestations ne soient pas imposées. Soit l'on admet que ce genre d'erreur est
de nature à avoir une incidence sur l'imposition, mais, dans ce cas, le fait
que l'erreur aurait pu être corrigée - ainsi qu'il a été dit ci-dessus -,
exclut qu'elle conduise sans autre à une exonération. Par ailleurs, il y a
lieu de se référer à la jurisprudence rendue par le Tribunal de céans sous
l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un
impôt sur le chiffre d'affaires (RO 1941 p. 821 ss et modifications
ultérieures; AchA) concernant le calcul du montant de la contre-prestation
imposable, lorsque celle-ci est acquittée partiellement en espèces et
partiellement en nature, par la remise de marchandises. Selon cette
jurisprudence, un éventuel rabais n'était pris en compte dans le calcul de la
contre-prestation qu'à condition d'apparaître dans le contrat ou sur la
facture. Or, dans le cas où le rabais n'était pas mentionné sur la facture,
le Tribunal fédéral n'a jamais jugé qu'il devait néanmoins être pris en
considération pour le motif qu'il s'agissait d'une erreur de déclaration. De
manière analogue, dans le cas où des factures comportant la mention « TVA
6,5% incluse » ont été établies pour des prestations exonérées, il n'est pas
question de renoncer à l'imposition sous prétexte que l'émetteur des factures
a commis une erreur de déclaration.
- Ne pas appliquer le principe « TVA facturée, TVA due » en présence de
factures destinées à des non-assujettis conduit à remettre en cause tout le
système de la TVA suisse. En effet, pour le destinataire de la prestation, la
facture mentionnant la TVA constitue une pièce justificative attestant que
l'auteur de la prestation a décompté l'impôt ou va le faire. Le consommateur
final ne peut accepter de payer la TVA qui lui est facturée qu'à la condition
d'avoir la certitude que ce montant sera effectivement versé à la caisse
fédérale. De plus, renoncer à appliquer ce principe reviendrait à tolérer
l'existence de pièces justificatives ayant un contenu matériellement inexact.
Enfin, le fait de devoir contrôler si les destinataires des factures ne sont
effectivement pas inscrits comme contribuables compliquerait à l'excès la
tâche de l'Administration fédérale.
- Le fait que les factures comportant la mention « TVA 6,5% incluse » ont été
remises à des non-assujettis n'exclut pas que ceux-ci puissent s'en servir
pour obtenir la déduction de l'impôt préalable dans certaines circonstances
(droit ultérieur au dégrèvement de l'impôt préalable lorsque les conditions
de cette déduction n'étaient pas remplies lors de la fourniture des
prestations de services, mais le deviennent par la suite [art. 42 al. 1
LTVA]; assujettissement rétroactif). Des risques d'abus existent donc bel et
bien.

8.2 Il est constant que l'intimé a facturé les prestations d'organisation de
voyages en cause - lesquelles étaient entièrement ou partiellement exonérées
-, en mentionnant « TVA 6,5% incluse » en regard de l'entier du montant
facturé. S'ils étaient assujettis, les destinataires pouvaient se servir de
ces factures comme pièces justificatives aux fins de déduire l'impôt
préalable calculé sur l'entier du montant. Quant aux non-assujettis, on ne
peut tout à fait exclure qu'ils aient acquis ultérieurement le droit de
déduire l'impôt préalable et aient pu se servir dans ce but des factures en
question.
Dans le système de la TVA suisse, une facture mentionnant la TVA constitue
une pièce justificative, que son destinataire soit assujetti ou non (cf.
ci-dessus consid. 5). Le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA) qui le
régit entraîne un certain formalisme et une responsabilité accrue de l'auteur
de la facture, qui doit se laisser opposer les mentions portées sur celle-ci.
S'agissant des factures destinées à des non-assujettis, il est vrai que
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée ne contient pas de
prescriptions formelles - l'art. 28 OTVA ne réglant expressément que la
facturation à des assujettis -, et que la pratique de l'Administration
fédérale (Instructions, brochure topique) renonce - d'ailleurs seulement « en
principe » (Instructions 1997 ch. 737) - à de telles exigences; cela
n'autorise toutefois pas l'auteur des prestations à y inscrire des
indications erronées et à y mentionner « TVA 6,5% incluse » en regard de
l'entier du montant facturé, lorsque la TVA n'a été calculée que sur une
partie de celui-ci ou n'a pas été perçue.
Aux conditions de l'art. 26 al. 7 OTVA, le revendeur d'un véhicule automobile
d'occasion peut calculer la TVA sur la différence entre le prix d'achat et le
prix de vente (imposition sur la différence), au lieu de le faire sur
l'intégralité du prix de vente (imposition ordinaire). S'il entend faire
usage de ce droit, il doit s'abstenir de mentionner l'impôt notamment sur les
factures (art. 28 al. 4 OTVA). En cas de violation de cette règle, le
revendeur doit acquitter la TVA sur l'intégralité du prix de vente. Ce
formalisme a été jugé sévère mais nécessaire en vue de prévenir des erreurs
et des abus lors de la déduction de l'impôt préalable (arrêt 2A.546/2000 du
31 mai 2002, précité, consid. 2). Ce faisant, le Tribunal de céans n'a pas
fait de distinction selon que l'acquéreur du véhicule et destinataire de la
facture était assujetti ou non. Il doit en aller de même en l'espèce.
La question de savoir si les factures pouvaient être corrigées après coup
(voir à ce sujet l'arrêt précité, consid. 4 à 6) peut demeurer indécise, du
moment que dans le cas particulier elles ne l'ont pas été: l'intimé n'allègue
pas et ne démontre encore moins (les annotations manuscrites figurant sur les
factures ne sont pas suffisantes à cet égard, notamment parce que l'on ignore
quand elles ont été faites) avoir adressé à ses clients de nouvelles factures
indiquant que la TVA avait été calculée sur la seule partie des prestations
qui était imposable (part du trajet effectuée sur territoire suisse).
Au vu de ce qui précède, la reprise litigieuse était justifiée. L'autorité
intimée ne pouvait annuler sur ce point la décision de l'autorité de
réclamation et lui renvoyer le dossier pour qu'elle statue à nouveau.
Partant, le recours doit être admis.

9.
Le litige porte sur l'impôt de prestation à soi-même dû pour la part
d'utilisation privée du véhicule Fiat Ulysse.

9.1 La recourante a imposé la part privée calculée selon la méthode
forfaitaire (370 fr. par mois = 1% du prix d'acquisition de 37'000 fr.). Dans
sa décision sur réclamation, elle a indiqué ce qui suit (p. 10):
« [...] l'inspecteur a établi, en accord avec la réclamante, un calcul en
fonction d'une méthode simplifiée décrite dans la notice no 4a. Ceci n'est
d'ailleurs pas contesté par la réclamante ».
Dans son recours contre ladite décision, l'intimé a contesté avoir donné son
accord, en relevant qu'il n'avait pas assisté au contrôle qui avait eu lieu
seulement en présence de son épouse.
Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a estimé que le véhicule Fiat
Ulysse avait été utilisé à des fins étrangères à l'entreprise, toutefois dans
une mesure moindre que ne l'avait admis l'Administration fédérale. Elle a
donc confirmé sur le principe la perception d'un impôt sur les prestations à
soi-même. S'agissant du calcul de celui-ci, elle a relevé que la méthode
forfaitaire était applicable lorsque l'assujetti ne fournissait pas les
indications permettant de déterminer de manière effective le montant de
l'impôt. En l'espèce, l'intimé n'avait pas eu jusqu'alors de raison de donner
ces indications, du moment qu'il contestait le principe de l'imposition au
titre des prestations à soi-même. Le dossier devait donc être renvoyé à
l'Administration fédérale pour qu'elle invite l'intimé à lui communiquer les
indications nécessaires.
La recourante maintient que l'intimé a consenti à ce que l'impôt sur la
prestation à soi-même soit calculé d'après la méthode forfaitaire. Elle
soutient au surplus qu'à supposer qu'il ait entendu contester ce mode de
taxation, il lui appartenait de fournir les éléments permettant de calculer
l'impôt selon la méthode effective, et ce quand bien même il s'en prenait
déjà au principe de l'imposition. La recourante estime que sa décision sur
réclamation était ainsi bien fondée et qu'il n'y avait pas lieu de l'annuler
et de lui retourner le dossier pour qu'elle statue à nouveau.

9.2 Le litige porte uniquement sur la méthode de calcul de la part privée
imposable à titre de prestation à soi-même.
L'intimé ne s'est pas déterminé dans la présente procédure. Devant l'autorité
intimée, il contestait le principe de l'imposition à titre de prestation à
soi-même. En revanche, il n'a pas indiqué explicitement s'en prendre aussi au
mode de calcul. Dans ces conditions, la recourante était fondée à calculer
l'impôt selon la méthode forfaitaire. Cela vaut d'autant plus que, dès le
moment où l'intimé conteste utiliser le véhicule à des fins privées, il
serait pour le moins surprenant qu'il ait tenu une liste de contrôle des
trajets commerciaux et privés, document qui est nécessaire pour déterminer la
part privée selon la méthode effective. Ainsi, le recours doit être admis sur
ce point également.

10.
La recourante voit encore une violation de l'art. 63 PA dans le fait que les
frais judiciaires de la procédure devant l'autorité intimée ont été mis à la
charge de l'intimé seulement pour moitié. Au vu de l'issue de la présente
procédure, qui entraîne l'annulation de la décision attaquée aussi sur le
point des frais de justice, point n'est besoin de se prononcer sur le grief
en question.
Il appartiendra à l'autorité intimée de statuer à nouveau sur les frais de la
procédure devant elle.

11.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours.
Succombant, l'intimé doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1,
153 et 153a OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis et la décision de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions du 8 septembre 2003 est annulée. La décision sur
réclamation de l'Administration fédérale des contributions du 25 septembre
2001 est confirmée.

2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de l'intimé.

3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commission
fédérale de recours en matière de contributions.

Lausanne, le 13 janvier 2005

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président:  Le greffier:
Comments