2A.247/2000

II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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                 Sitzung vom 20. April 2001

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart,
Hungerbühler, Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber
Arnold.

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                         In Sachen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwert-
steuer, Beschwerdeführerin,

                           gegen

A.  Rechtsanwälte, Beschwerdegegner, vertreten durch
Fürsprecher Jürg Brand, Talstrasse 82, Postfach, Zürich,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,

                         betreffend
   Mehrwertsteuer/Dienstleistungsexport/Anwaltsgeheimnis,

     Das Rechtsanwaltsbüro A., X., ist seit Anfang 1995 im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Den
Mehrwertsteuerabrechnungen 1/95 bis 3/96 legten die Steuer-
pflichtigen jeweils folgende Erklärung bei: "Auf steuerfrei-
en Dienstleistungen wurden bei verschiedenen ausländischen
Klienten MWST erhoben, weil diese Klienten nicht bereit
sind, den von der ESTV festgehaltenen Offenlegungspflichten
nachzukommen. Die bei der ausländischen Klientschaft erhobe-
ne MWST von Fr. ... ist in vorliegender Rechnung nicht ent-
halten; sie ist von uns zurückgestellt worden. Der Saldo des
Kontos wird an die ESTV überwiesen, sofern (wider Erwarten)
rechtskräftig entschieden wird, dass die Exportnachweisbe-
stimmungen (Offenlegungspflichten) gemäss Branchenmerkblatt
rechtmässig sind."

     Mit Schreiben vom 15. November 1996 an die Eidgenössi-
sche Steuerverwaltung erklärten die Steuerpflichtigen, sie
überwiesen den bestrittenen Steuerbetrag von Fr. 1. für die-
se Steuerperioden mit dem Vorbehalt, dass der Betrag nicht
geschuldet sei und zurückverlangt werde, sobald festgestellt
sei, dass die Nettoabrechnung für exportierte Dienstleistun-
gen ohne Verletzung des gesetzlich geschützten Anwaltsge-
heimnisses möglich sei.

     Am 6. Oktober 1997 stellte die Eidgenössische Steuer-
verwaltung Folgendes fest:

        "1. Die von A., Rechtsanwälte, X., erbrachten an-
            waltlichen Dienstleistungen an Empfänger ins
            Ausland unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern
            die Steuerpflichtige nicht zum voraus bereit
            ist, Name bzw. Firma und Adresse der betreffen-
            den Leistungsempfänger mit deren vorgängiger
            Einwilligung der ESTV bekanntzugeben.

         2. Die einfache Gesellschaft A., Rechtsanwälte, X.,
            hat der ESTV zu Recht für die Steuerperioden
            1/95-3/96 gemäss Ergänzungsabrechnungen (EA)

            Nr. ****** vom 28. Oktober 1996 (Fr. 2.) und
            Nr. ****** vom 3. Dezember 1996 (Fr. 3.) den
            Betrag in Höhe von gesamthaft Fr. 1. gezahlt.

         3. Die ESTV behält sich vor, ihre Forderung auf-
            grund einer Kontrolle (Art. 50 MWSTV) oder der
            Bekanntgabe von Namen bzw. Firma und Adresse der
            Leistungsempfänger zu berichtigen.

         4. Der Verzugszins für die verspätet geleistete
            Steuerzahlung von Fr. 1. beträgt Fr. 4.. Die
            Verzugszinsrechnung wird der Steuerpflichtigen
            separat zugestellt.

         5. (Verfahrenskosten)."

     Am 6. November 1997 erhoben A. dagegen Einsprache mit
dem Begehren, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben
und eine Handhabung einzuführen, die der Einsprecherin er-
laube, unter Wahrung des Anwaltsgeheimnisses und der Stan-
despflichten des Rechtsanwaltes die ausländischen Dienst-
leistungsempfänger von der Belastung der Mehrwertsteuer zu
befreien.

     Mit Einspracheentscheid vom 1. September 1999 wies die
Eidgenössische Steuerverwaltung die Einsprache ab und stell-
te fest:

        "1. ...

         2. Die von der einfachen Gesellschaft A., Rechtsan-
            wälte, erbrachten Dienstleistungen an Empfänger
            im Ausland sind zum Normalsatz zu versteuern,
            sofern A. nicht bereit sind, Name respektive
            Firma und Adresse der betreffenden Leistungs-
            empfänger bekannt zu geben.

         3. Die einfache Gesellschaft A., Rechtsanwälte hat
            der ESTV zu Recht für die Steuerperioden
            1/95-3/96 gemäss Ergänzungsabrechnungen
            Nr. ****** vom 28. Oktober 1996 (Fr. 2.) und
            Nr. ****** vom 3. Dezember 1996 (Fr. 3.) insge-
            samt Fr. 1. Mehrwertsteuer sowie Fr. 4. Verzugs-
            zins für die verspätete Begleichung an die ESTV
            einbezahlt.

         4. Die ESTV behält sich vor, ihre Forderung auf
            Grund einer Kontrolle (Art. 50 MWSTV) oder der
            Bekanntgabe von Namen respektive Firma und
            Adresse der Leistungsempfänger zu berichtigen.

         5. (Verfahrenskosten)."

     Am 4. Oktober 1999 erhoben A. gegen den Einspracheent-
scheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskom-
mission. Sie verlangten, den Einspracheentscheid aufzuheben,
ihnen den Betrag von Fr. 1. zuzüglich gesetzlichen Verzugs-
zinses sowie den Betrag von Fr. 4. (geleisteter Verzugszins)
zurückzuerstatten und festzustellen, dass die von der Be-
schwerdeführerin im Ausland erbrachten Dienstleistungen bei
Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen grund-
sätzlich auch dann als echt steuerbefreit zu behandeln
seien, wenn die Beschwerdeführer nicht bereit seien, die
Namen und Anschriften dieser im Ausland ansässigen Klienten
gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung offen zu
legen.

     Mit Entscheid vom 12. April 2000 hat die Eidgenössische
Steuerrekurskommission erkannt:

        "1. Die Beschwerde von A., Rechtsanwälte, von
            4. Oktober 1999 wird im Sinne der Erwägungen
            teilweise gutgeheissen.

         2. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführer
            in Anwendung von Art. 16 Abs. 1 MWSTV den Ge-
            schäfts- bzw. den Wohnsitz des Leistungsempfän-
            gers im Ausland offen legen müssen. Es wird
            festgestellt, dass die Beschwerdeführer in An-
            wendung von Art. 16 Abs. 1 MWSTV Name/Firma des
            Leistungsempfängers im Ausland (inkl. genaue
            Strassenbezeichnung) - bis auf die Initialen -
            verdecken dürfen."

     Gegen diesen Entscheid hat die Eidgenössische Steuer-
verwaltung mit Eingabe vom 26. Mai 2000 Verwaltungsgerichts-
beschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie stellt den An-

trag, (1) den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission vom 12. April 2000 teilweise aufzuheben. Weiter
verlangt sie, (2) festzustellen, dass A., Rechtsanwälte, in
Anwendung von Art. 16 Abs. 1 MWSTV den Beweis für Export-
leistungen nur erbracht habe, wenn der volle Name und die
genaue Strassenbezeichnung des ausländischen Leistungsem-
pfängers offen gelegt werde. Schliesslich beantragt sie,
(3) festzustellen, dass Dispositiv Ziff. 2 Satz 1 des Ent-
scheides der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
12. April 2000 in Rechtskraft erwachsen sei.

         Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

                    Aus den Erwägungen:

     2.- a) Von der Mehrwertsteuer sind insbesondere Dienst-
leistungen befreit, die an Empfänger mit Geschäfts- oder
Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur
Nutzung oder Auswertung verwendet werden (Art. 15 Abs. 2
lit. l MWSTV). Die Befreiung der ins Ausland erbrachten
Dienstleistungen ist in Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1
UebBest.aBV (sowie in Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c
Ziff. 1 BV) vorgesehen. Nach Art. 16 Abs. 1 MWSTV hat die
Ausfuhr von Gegenständen nur dann steuerbefreiende Wirkung,
wenn sie zollamtlich nachgewiesen ist; bei ins Ausland er-
brachten Dienstleistungen muss der Anspruch auf Steuerbe-
freiung gemäss Satz 2 von Art. 16 Abs. 1 MWSTV "buch- und
belegmässig nachgewiesen" sein. Nach Art. 16 Abs. 2 MWSTV
bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement, wie der
Steuerpflichtige den Nachweis zu führen hat; es kann insbe-
sondere anordnen, dass bei Missbräuchen eines Steuerpflich-
tigen die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren inskünftig von
der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig ge-
macht wird. Neben der in Art. 16 MWSTV für den Exportnach-
weis vorgesehenen Auskunfts- und Offenlegungspflicht besteht

nach Art. 46 MWSTV eine allgemeine Auskunftspflicht des
Mehrwertsteuerpflichtigen. Danach hat dieser der Eidgenös-
sischen Steuerverwaltung über alle Tatsachen, die für die
Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung
sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu
erteilen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung überprüft nach
Art. 50 Abs. 1 MWSTV die Pflicht zur Anmeldung als Steuer-
pflichtiger und die Steuerabrechnungen und -ablieferungen.
Der Steuerpflichtige hat der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung zur Abklärung des Sachverhalts Zugang zu seiner Finanz-
und Betriebsbuchhaltung sowie zu den dazu gehörigen Belegen
zu gewähren; das Gleiche gilt auch für auskunftspflichtige
Dritte. Kontrollen müssen zudem nicht im Voraus angezeigt
werden. Nach der ausdrücklichen Vorschrift von Art. 50
Abs. 3 MWSTV dürfen die bei einer Prüfung nach Art. 50
Abs. 1 und 2 MWSTV bei einer Bank, Sparkasse oder Pfand-
briefzentrale gemachten Feststellungen betreffend Dritte
ausschliesslich für die Durchführung der Mehrwertsteuer ver-
wendet werden und ist das Bankgeheimnis zu wahren. Neben dem
Steuerpflichtigen (Art. 46 MWSTV) sind gemäss Art. 49 MWSTV
auch Dritte auskunftspflichtig, und zwar namentlich Perso-
nen, Anstalten, Gesellschaften und Personengesamtheiten, die
Lieferungen oder Dienstleistungen erhalten oder erbracht
haben. Gemäss Abs. 3 von Art. 49 MWSTV bleibt für Dritte das
Berufsgeheimnis vorbehalten.

        b) Nach der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-
pflichtige (Rz. 567) sowie der Branchenbroschüre für Rechts-
anwälte und Notare vom Oktober 1994 (Ziff. 4) verlangt die
Eidgenössische Steuerverwaltung als Nachweis für die Nutzung
oder Auswertung einer Dienstleistung im Ausland Fakturako-
pien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten der
Rechtsanwälte, Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt
oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen müssen
Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder
Kunden, ferner detaillierte Angaben über die Art und Nutzung

der erbrachten Leistung zweifelsfrei hervorgehen. Nach
Rz. 568 der Wegleitung kann die Eidgenössische Steuerver-
waltung zusätzliche Belege, wie zum Beispiel eine amtliche
Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates, ver-
langen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsem-
pfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder
Wohnsitz hat und ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder
Auswertung im Ausland bestimmt ist.

        Die Vorinstanz erachtete die von der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung an diesen Nachweis gestellten Anfor-
derungen teilweise als unverhältnismässig. Sie hat zwar den
Grundsatz festgehalten, dass die Beschwerdegegner in Anwen-
dung von Art. 16 Abs. 1 MWSTV den Geschäfts- bzw. den Wohn-
sitz des Leistungsempfängers im Ausland offen legen müssten.
Sie schränkte aber ein, dass die Beschwerdegegner in Anwen-
dung derselben Bestimmung Namen/Firma der Leistungsempfänger
im Ausland einschliesslich der genauen Strassenbezeichnung
bis auf die Initialen verdecken dürften. Für eine echte
Steuerbefreiung sei der Nachweis zu erbringen, dass der
Verbrauch der Leistung im Ausland erfolge. Habe der Leis-
tungsempfänger seinen Geschäfts- bzw. Wohnsitz im Ausland,
werde - allenfalls im Zusammenhang mit anderen Hinweisen wie
Fakturakopien, Zahlungsbelegen usw. - angenommen, die
Dienstleistung werde im Ausland verbraucht bzw. zur Nutzung
oder Auswertung verwendet. Auch wenn nicht selten kaum ab-
schliessend nachprüfbar sei, ob die Dienstleistung auch tat-
sächlich im Ausland zur Nutzung oder Auswertung verwendet
werde, da bei Dienstleistungen ein einwandfreier Beweis wie
bei physischen Warenbewegungen naturgemäss nicht möglich
sei, stelle der ausländische Geschäfts- bzw. Wohnsitz des
Leistungsempfängers ein gewichtiges Indiz für den Verbrauch
der Dienstleistung im Ausland dar. Mangels Alternative und
zur Verwirklichung des Bestimmungsland- bzw. Domizilprinzips
sei demzufolge das Erfordernis der Geschäfts- bzw. Wohnsitz-
angabe des Empfängers durch den Leistungserbringer unabding-

bar und damit gerechtfertigt. Durch die Bekanntgabe des Ge-
schäfts- bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers werde das
Anwaltsgeheimnis - auch ohne Einwilligung des Klienten -
noch nicht verletzt. Rückschlüsse auf den Geheimnisträger
seien - zumindest für den Regelfall - ausgeschlossen. Der
Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsempfängers sei demnach
völlig offen zu legen. Für den in Art. 16 Abs. 1 MWSTV ver-
langten buch- und belegmässigen Nachweis des Steuerbefrei-
ungsanspruchs bzw. für den Nachweis, dass die Dienstleistung
an Empfänger mit Geschäfts- und Wohnsitz im Ausland erbracht
und dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werde, sei
die volle Offenlegung von Name bzw. Firma des Leistungsem-
pfängers einschliesslich der genauen Strassenbezeichnung
jedoch im Regelfall nicht erforderlich. Der Eidgenössischen
Steuerverwaltung stünden keine Rechtshilfemöglichkeiten of-
fen, um zu prüfen, ob der entsprechende Leistungsempfänger
existiere, ob er eine Leistung von den Beschwerdegegnern
erhalten habe und erst recht nicht, ob diese im Ausland ge-
nutzt oder ausgewertet worden sei. Sie dürfe solche Nach-
forschungen im Ausland auch nicht auf eigene Faust betrei-
ben. Die Kenntnis des Namens bzw. der Firma des Leistungs-
empfängers im Ausland sei höchstens ein zusätzliches Indiz
dafür, dass der entsprechende Empfänger die Leistung im Aus-
land nutze oder auswerte, was eine Offenlegung nicht recht-
fertige. Unerlässlich sei, dass der Leistungsempfänger
rechtsgenügend der Dienstleistung ins Ausland bzw. dem aus-
ländischen Geschäfts-/Wohnsitz sowie den Fakturakopien und
Zahlungsbelegen usw. zugeordnet werden könne. Hiezu reiche
aus, dass die Steuerpflichtigen eine amtliche Bescheinigung
des ausländischen Ansässigkeitsstaates vorlegten, aus wel-
cher der ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz des Leis-
tungsempfängers hervorgehe. Zur Wahrung des Anwaltsgeheim-
nisses müsse den Steuerpflichtigen aber die Möglichkeit ein-
geräumt werden, Name bzw. Firma einschliesslich der genauen
Strassenbezeichnung bis auf die Initialen zu verdecken. Ge-
linge durch eine amtliche Bestätigung des ausländischen Ge-

schäfts- bzw. Wohnsitzes des Leistungsempfängers sowie durch
die genannten Initialen eine rechtsgenügende Zuordnung des
Leistungsempfängers in den Büchern bzw. in den Fakturakopien
und Zahlungsbelegen, sei der durch die Verordnung geforderte
buch- und belegmässige Nachweis nicht minder erbracht als
durch die angefochtene Veranlagungspraxis. Die volle Identi-
tät mit Bezug auf Name bzw. Firma des Leistungsempfängers
einschliesslich genaue Strassenbezeichnung sei gar nicht
erforderlich, um beweismässig das gleiche Resultat zu erzie-
len wie das von der Verwaltungspraxis angestrebte. Es gehe
nicht an, allen Anwälten, die Dienstleistungen ins Ausland
erbrächten, von vornherein Missbrauch und Urkundenfälschung
zu unterstellen. Bei begründetem Verdacht auf Missbrauch
bzw. strafrechtliches Handeln durch den Anwalt sei eine Of-
fenlegung der fraglichen Daten in einem Steuerjustizver-
fahren oder gegebenenfalls in einem Strafverfahren mit den
entsprechenden gesetzlich vorgesehenen Beweisanordnungen
vorbehalten. Es gehe, wenn der Klient in die Preisgabe von
durch das Anwaltsgeheimnis geschützten Informationen nicht
einwillige, nicht an, den Anwalt vor die Wahl zu stellen,
die Steuer auf einer gemäss Gesetz und Verfassung echt
steuerbefreiten Leistung zu entrichten oder das Anwaltsge-
heimnis zu verletzen. Dies verstosse entweder gegen aus der
Verfassung abgeleitete Berufs- oder Freiheitsrechte (Anwalts-
geheimnis) oder gegen aus ihr abgeleitete Mehrwertsteuer-
grundsätze (Bestimmungsland- und Verbrauchssteuerprinzip).
Eine solche Beweismassnahme erweise sich als nicht zumutbar
und deshalb als unverhältnismässig, dies jedenfalls unter
dem Gesichtspunkt, dass andere, mildere und das Anwaltsge-
heimnis sowie die genannten Prinzipien nicht beeinträchti-
gende Massnahmen denkbar seien, die zum gleichen beweis-
mässigen Ergebnis führten.

        c) Das Berufsgeheimnis der Anwälte ist in der kan-
tonalen Anwaltsgesetzgebung verankert (vgl. auch Art. 13 des
Bundesgesetzes vom 23. Juni 2000 über die Freizügigkeit der

Anwältinnen und Anwälte, BBl 2000 S. 3594 ff.). Seine Ver-
letzung wird nach Art. 321 StGB als Vergehen bestraft, und
prozessrechtlich ist es durch das Zeugnisverweigerungsrecht
des Anwalts geschützt. Verfassungsrechtlich fällt das An-
waltsgeheimnis in den Schutzbereich der Grundrechte der
persönlichen Freiheit (Art. 10 Abs. 2 BV) und des Schutzes
der Privatsphäre (Art. 13 Abs. 1 BV, Art. 8 EMRK; vgl.
BGE 117 Ia 341 E. 4 S. 345/346; 102 Ia 516 E. 3b S. 521;
Urteil des Bundesgerichts vom 11. April 1996 i.S. K., E. 3a,
publiziert in SJ 1996 S. 453). Eine Pflicht zur Verschwie-
genheit ergibt sich zudem auch aus der auftragsrechtlichen
Treuepflicht (Art. 398 Abs. 2 OR).

        Der steueramtlichen Sachverhaltsermittlung sind
sowohl nach den Steuergesetzen als auch nach dem verfas-
sungsmässigen Grundsatz der Verhältnismässigkeit staatlichen
Handelns (Art. 5 Abs. 2 BV) Grenzen gesetzt: Nach Art. 46
MWSTV bezieht sich die Auskunftspflicht von vornherein nur
auf solche Tatsachen, die für die Steuerpflicht und die
Steuerbemessung von Bedeutung sind. Nach Art. 36 Abs. 1 BV
dürfen Grundrechte, so die persönliche Freiheit (Art. 10
Abs. 2 BV) und die Privatsphäre (Art. 13 Abs. 1 BV), nur ge-
stützt auf eine gesetzliche Grundlage eingeschränkt werden;
die Einschränkung muss sodann durch ein öffentliches Inte-
resse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter ge-
rechtfertigt und verhältnismässig sein (Art. 36 Abs. 2 und
3 BV), und sie darf den Kerngehalt des Grundrechts nicht
antasten (Art. 36 Abs. 4 BV).

        Die in der Mehrwersteuerverordnung vorgesehene Aus-
kunfts- und Offenlegungspflicht schränkt namentlich die per-
sönliche Freiheit und die Privatsphäre ein. Diese Einschrän-
kung ist durch das öffentliche Interesse an einer gesetzmäs-
sigen und gleichmässigen Besteuerung zwar grundsätzlich ge-
rechtfertigt, haben doch die Grundsätze gesetzmässiger und
gleichmässiger Besteuerung ebenfalls Verfassungsrang (vgl.

Art. 127 BV). Es ginge nach diesen Grundsätzen nicht an,
dass sich die Träger von Berufsgeheimnissen faktisch steuer-
liche Vorteile verschaffen. Das Bundesgericht hat denn auch
in ständiger Praxis erkannt, dass die Träger eines gesetz-
lich geschützten Berufsgeheimnisses im eigenen Steuerveran-
lagungsverfahren wie alle übrigen Steuerpflichtigen zur
Mitwirkung verpflichtet sind und sich demzufolge der Aus-
kunfts- und Nachweispflicht nicht unter Hinweis auf das
Berufsgeheimnis entziehen können (Pra 76 651; Urteil vom
18. 10. 1989, Verfahren 2P.100/1989, E. 2a). Die in Art. 16
Abs. 1 MWSTV für den Exportnachweis vorgesehene objektive
Beweisvorschrift folgt der im Steuerrecht generell gültigen
Regel, wonach die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen
die Steuerbehörde trägt, der Beweis für steueraufhebende
oder steuermindernde Tatsachen aber grundsätzlich dem
Steuerpflichtigen obliegt. Dieser hat steuermindernde Tat-
sachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen
(BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284;
ASA 62 720 E. 5b; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des
Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 379 und 415; Urs Behnisch,
Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweis-
recht im Steuerrecht, ASA 56 S. 625; Martin Zweifel, Die
Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuerein-
schätzungsverfahren unter besonderer Berücksichtigung des
zürcherischen Rechtes, ASA 49 S. 520; derselbe, Die Sachver-
haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989,
S. 109 f.). Allerdings muss die steuerliche Auskunfts- und
Offenlegungspflicht im Lichte des Verhältnismässigkeits-
grundsatzes gehandhabt werden. Danach sind nur diejenigen
Tatsachen aus dem beruflichen Geheimbereich zu offenbaren,
die geeignet und erforderlich sind, um die Steuerpflicht und
die Steuerbemessung zu beurteilen.

        d) Um für eine anwaltliche Dienstleistung an einen
Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland die
Steuerbefreiung zu erlangen, ist zunächst unbestrittenermas-

sen erforderlich, dass der Anwalt den ausländischen Ge-
schäfts- oder Wohnsitz seines Klienten offen legt und hiefür
die nötigen Belege beibringt. Diese Angabe ist unerlässlich,
um zu beurteilen, ob ein Dienstleistungsexport vorliegt.
Wird bloss der ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz eines
(anonymisierten) Klienten angegeben, werden weder die Grund-
rechte des Anwalts noch diejenigen seines Klienten in erheb-
licher Weise beeinträchtigt. Die Feststellung der Vorin-
stanz, wonach die Beschwerdegegner in Anwendung von Art. 16
Abs. 1 MWSTV den Geschäfts- bzw. Wohnsitz des Leistungsem-
pfängers im Ausland offen legen müssen, ist demnach zutref-
fend. Die Beschwerdegegner haben denn auch vor Bundesgericht
keine Beschwerde gegen die von der Vorinstanz diesbezüglich
angeordnete Offenlegungspflicht erhoben.

        e) Steht - allenfalls aufgrund einer amtlichen aus-
ländischen Bescheinigung - fest, dass der Empfänger seinen
Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, spricht im Normal-
fall nach der allgemeinen Lebenserfahrung genügend dafür,
dass die betreffende Dienstleistung auch dort zur Nutzung
oder Auswertung verwendet wird und demnach ein Dienstleis-
tungsexport gegeben ist. Es geht jedenfalls nicht an, von
vornherein einen Missbrauch zu unterstellen. Wie die Vorin-
stanz zudem zu Recht annimmt, sind der Eidgenössischen
Steuerverwaltung - auch wenn sie den vollständigen Namen und
die Adresse des ausländischen Kunden erfährt - Abklärungen
im Ausland ohnehin nicht möglich, so dass auch davon auszu-
gehen ist, dass diese Angaben gar nicht geeignet sind, um zu
zusätzlichen Erkenntnissen über steuerrelevante Tatsachen zu
gelangen. Es stellt daher eine unverhältnismässige Massnahme
dar, wenn die Steuerbehörden für den buch- und belegmässigen
Nachweis eines Dienstleistungsexports in allen Fällen voll-
ständige Angaben über Namen und Adresse der ausländischen
Anwaltskunden verlangen. Dadurch würde in erheblicher Weise
in das Anwaltsgeheimnis eingegriffen, bezieht sich dieses

doch auch auf die blosse Tatsache, dass ein bestimmtes An-
waltsmandat besteht; vom Kunden nicht autorisierte Angaben
des Anwalts hierüber würden das Anwaltsgeheimnis verletzen.

        f) Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass
sich das Anwaltsgeheimnis einzig auf die berufsspezifisch
anwaltliche Tätigkeit erstreckt, die im Zusammenhang mit der
Rechtsvertretung steht. Überwiegt dagegen das geschäftliche
Element der Tätigkeit des Anwalts derart, dass sie nicht
mehr als anwaltliche betrachtet werden kann (so etwa die Tä-
tigkeit als Verwaltungsrat einer Gesellschaft oder die Tä-
tigkeit, die sich in einer blossen Vermögensverwaltung oder
Vermögensanlage erschöpft), so erstreckt sich das Berufsge-
heimnis darauf nicht mehr umfassend (vgl. BGE 112 Ib 606 ff.;
115 Ia 197 E. 3d/bb).

        g) Es kann im Bereich der berufsspezifisch anwalt-
lichen Tätigkeit eines schweizerischen Rechtsanwalts nicht
um die Alternative gehen, dass der Anwalt entweder den Namen
und die Adresse seines ausländischen Kunden offen legt oder
eine Leistung mit der Steuer belastet, die nach Art. 15
Abs. 2 lit. l MWSTV als Exportleistung von Gesetzes wegen
steuerfrei ist. Eine vollständige Offenlegungspflicht von
Namen und Adresse des Kunden im Ausland kann nicht generell
bejaht werden, sondern ist - wie die Vorinstanz zu Recht
annimmt - nach dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz auf Fälle
zu beschränken, in denen aufgrund der Umstände des Einzel-
falles Anlass zu Zweifeln an der Richtigkeit der Selbstver-
anlagung oder begründeter Verdacht auf Missbrauch oder
strafrechtliches Verhalten besteht.

        h) Inwiefern die Vorinstanz ihre Kognition unrich-
tig ausgeübt haben soll, wie die Beschwerdeführerin annimmt,
ist nicht zu erkennen. Weiter lässt sich nicht sagen, dass
der Bundesrat mit Art. 16 Abs. 1 MWSTV einen politischen
Entscheid getroffen hat, den die Steuerjustizbehörden nicht

einfach missachten dürften. Vielmehr ist die in Art. 16
Abs. 1 MWSTV dem Pflichtigen auferlegte Auskunfts- und Of-
fenlegungspflicht verhältnismässig zu handhaben. Es kann
demnach nicht argumentiert werden, der Bundesrat habe be-
wusst auf einen Vorbehalt zugunsten des Berufsgeheimnisses
verzichtet. Vielmehr darf dieses nach dem Verhältnismässig-
keitsgrundsatz nicht unnötig eingeschränkt werden. Eine Of-
fenlegung des Klientennamens generell in allen Fällen er-
weist sich - wie gesehen - als unnötig, da der Ausfuhrnach-
weis in der Regel durch belegte Angaben über den ausländi-
schen Wohn- und Geschäftssitz eines durch die Initialen des
Namens und der Strasse identifizierten Kunden als erbracht
zu gelten hat. Die Beschwerdeführerin führt selber aus, dass
sich bei einem Leistungsempfänger mit Sitz im Ausland der
Ort der Nutzung und Auswertung der Dienstleistung vermu-
tungsweise an seinem ausländischen Domizil befindet. Eine
umfassende Offenlegungspflicht in allen Fällen kann auch
nicht damit begründet werden, es stehe dem Rechtsanwalt
frei, sich von seinem Kunden von der Schweigepflicht ent-
binden zu lassen. Ein Verzicht auf das staatlich anerkannte
Anwaltsgeheimnis kann dem Kunden nicht leichthin zugemutet
werden, würde dieses doch seines wesentlichen Gehaltes ent-
leert, wenn an die Weigerung, vom staatlich garantierten
Anwaltsgeheimnis geschützte Informationen offen zu legen,
Steuerfolgen geknüpft würden.

        i) Schliesslich ist zu berücksichtigen, dass auch
Art. 57 des seit dem 1. Januar 2001 geltenden Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG) im
Grundsatz die Wahrung des Berufsgeheimnisses vorschreibt.
Abs. 1 dieser Bestimmung statuiert zwar (wie Art. 46 MWSTV)
als Grundsatz eine umfassende Auskunftspflicht der steuer-
pflichtigen Person. Abs. 2 behält aber das gesetzlich ge-
schützte Berufsgeheimnis auch für die steuerpflichtige Per-
son selber ausdrücklich vor. Die Vorschrift hält fest, dass
die Träger des Berufsgeheimnisses zur Vorlage der Bücher

oder Aufzeichnungen verpflichtet sind, dabei aber die Namen
der Klienten abdecken oder durch Codes ersetzen dürfen. Wei-
ter ist festgehalten, dass in Zweifelsfällen auf Antrag der
Eidgenössischen Steuerverwaltung oder der steuerpflichtigen
Person vom Präsidenten der Eidgenössischen Steuerrekurskom-
mission ernannte neutrale Experten als Kontrollorgane einge-
setzt werden. Die von der Vorinstanz für das geltende Recht
statuierte Lösung, wonach der Name und die Strassenbezeich-
nung bis auf die Initialen anonymisiert werden dürfen, har-
moniert folglich mit der neuen Regelung in Art. 57 MWSTG
besser und ist auch aus diesem Grund vorzuziehen.
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Lausanne, 20. April 2001
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