MWST-Info 04 Steuerobjekt - Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen (Art. 19 Abs. 2 MWSTG 2010; Art. 32-33 MWSTV 2010)

Auszug aus MWST-Info 04 Steuerobjekt, Ziff. 4.2.1 - Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen (Art. 19 Abs. 2 MWSTG 2010; Art. 32-33 MWSTV 2010) (für offizielle Version bitte auf Link klicken)  
 

Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen (Art. 19 Abs. 2 MWSTG 2010; Art. 32-33 MWSTV 2010)

Werden mehrere voneinander unabhängige Leistungen zu einer Sachgesamtheit (Kombination verschiedener Gegenstände) vereinigt oder als Leistungskombination Kombination von Gegenständen und Dienstleistungen oder von verschiedenen Dienstleistungen) angeboten, können diese mehrwertsteuerlich einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn
  • die Sachgesamtheit beziehungsweise Leistungskombination zu einem Gesamtentgelt (Pauschal- bzw. Gesamtpreis) erbracht wird; und
  • die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (70/30 %-Regel).
Wird auf Preisschildern, in Offerten, Verträgen oder sonstigen Dokumenten das Entgelt der einzelnen Leistungen dem Leistungsempfänger gegenüber bekannt gegeben, so liegt nach mehrwertsteuerlichen Kriterien kein Gesamtentgelt vor und die 70/30 %-Regel kann nicht angewendet werden.
Die wertmässige Aufteilung auf die verschiedenen selbstständigen Leistungen ist mit geeigneten Aufzeichnungen zu dokumentieren.
 
Die einheitliche Behandlung nach der überwiegenden Leistung bedeutet, dass
  • der massgebende Steuersatz für die überwiegende Leistung auf sämtliche Leistungen der Sachgesamtheit beziehungsweise Leistungskombination anzuwenden ist;
  • wenn die überwiegende Leistung von der Steuer ausgenommen ist (Art. 21 Abs. 2 MWSTG), die Steuerausnahme für die ganze Sachgesamtheit beziehungsweise Leistungskombination gilt.
Die 70/30 %-Regel ist auch dann anwendbar, wenn mehrere mehrwertsteuerlich gleichartige Leistungen (mehrere von der Steuer ausgenommene Leistungen oder mehrere demselben Steuersatz unterliegende Leistungen) zusammengerechnet wertmässig mindestens 70 % des Gesamtentgelts ausmachen.
 
Sind infolge Anwendung der 70/30 %-Regel sämtliche kombinierten Leistungen von der Steuer ausgenommen, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
 
Macht keine Leistung beziehungsweise machen keine Leistungen mindestens 70 % aus, ist eine einheitliche Behandlung nicht möglich und die einzelnen Leistungen sind gegenüber der ESTV je für sich abzurechnen und grundsätzlich auch separat zum anwendbaren Steuersatz in Rechnung zu stellen. Eine pauschale Fakturierung (Gesamtentgelt) ist stattdessen möglich, wenn folgende Punkte beachtet werden:
  • Es erfolgt kein Hinweis auf die MWST;
  • der Wert der einzelnen, separat abzurechnenden Leistungen (= Steuerbemessungsgrundlage) lässt sich aufgrund geeigneter Aufzeichnungen ermitteln.
Auch wenn unter diesen Voraussetzungen pauschal fakturiert werden kann, müssen die einzelnen selbstständigen Leistungen gegenüber der ESTV je für sich abgerechnet werden. Dies bedeutet, dass die steuerbaren Leistungen zum anwendbaren Steuersatz (Normalsatz, Sondersatz oder reduzierter Satz) zu versteuern, ausgenommene Leistungen sowie Ausland- beziehungsweise von der Steuer befreite Leistungen hingegen nicht zu versteuern sind. Zu beachten ist, dass der Vorsteuerabzug im Umfang der von der Steuer ausgenommenen Leistungen nicht möglich ist (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).
 
Bei der Anwendung der 70/30 %-Regel ist insbesondere Folgendes zu beachten:
! Die 70/30 %-Regel ist auch bei der Kombination einer von der Steuer ausgenommenen kulturellen Dienstleistung im Sinne von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 14 MWSTG mit einer steuerbaren Leistung möglich (z.B. gastgewerbliche Leistung oder Transportleistung).
 
! Die 70/30 %-Regel ist auch bei der Kombination von Bildungsleistungen im Sinne von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG mit gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen möglich.
 
! Nach Artikel 32 MWSTV findet die Kombinationsregelung keine Anwendung für die Bestimmung, ob der Ort der Leistung bei Leistungskombinationen im Inland oder im Ausland liegt, und in Bezug auf Leistungen, welche im Ausland erbracht werden. Anderseits ist für den Rest der Kombination, welcher im Inland unterschiedlich steuerbare und/oder von der Steuer ausgenommene Leistungen enthält, die Kombinationsregelung möglich.
 
! Werden von der Steuer ausgenommene Leistungen, für welche nicht optiert werden kann - beziehungsweise könnte, wenn sie im Inland erbracht würden (Art. 22 Abs. 2 MWSTG, → Ziff. 6.1) - mit steuerbaren Leistungen kombiniert, so ist die 70/30 %-Regel nicht anwendbar, wenn die steuerbaren Leistungen wertmässig mindestens 70 % ausmachen.
Machen hingegen die von der Steuer ausgenommenen Leistungen mindestens 70 % aus, ist die 70/30 %-Regel anwendbar.
 
Die nachfolgenden Beispiele zeigen die Anwendungsmöglichkeiten der Kombinationsregelung auf:
 
Beispiel 1
Die Computer AG bietet öffentlich einen EDV-Kurs an. Im Kursgeld zum Pauschalpreis von 1'850 Franken sind die 5-tägige Schulung, die Lehrbücher, Pausengetränke und 5 Mittagessen enthalten. Aufgrund der internen Kalkulation setzt sich der Pauschalpreis von 1'850 Franken folgendermassen zusammen:
 

 

CHF

Bemerkungen

Schulung (inkl. Schulungsunterlagen)

1500

81,1%

von der Steuer ausgenommen

Verpflegung

350

18,9%

Zum Normalsatz steuerbar

Total EDV-Kurs

1850

100,0%

 

 
Die Kombinationsregelung darf angewendet werden, wenn die vorherrschenden, mehrwertsteuerlich gleichartigen Leistungen aufgrund interner Kalkulationen wertmässig mindestens 70 % des Gesamtentgelts ausmachen. Vorliegend macht die von der Steuer ausgenommene Schulungsleistung (inkl. Schulungsunterlagen) 81,1 % des Gesamtentgelts aus, weshalb die ganze Leistungskombination von der Steuer ausgenommen ist und die Computer AG das Kursgeld von 1'850 Franken nicht versteuern muss. Die Schulungsunterlagen gelten als Nebenleistungen zur Schulung und teilen deshalb deren steuerliches Schicksal (→ Ziff. 4.2.3). Es besteht auch die Möglichkeit, für die Versteuerung der von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu optieren (→ Ziff. 7).
 
Beispiel 2
Die Entspannt-Reisen GmbH bietet ein Kulturweekend zum Pauschalpreis von 824 Franken an. Das Arrangement beinhaltet die Bahnfahrt von Zürich nach Genf und zurück, den Konzerteintritt sowie eine Übernachtung mit Frühstück in einem Hotel der gehobenen Klasse in Genf. Aufgrund der internen Kalkulation setzt sich der Pauschalpreis von 824 Franken wie folgt zusammen:
 

 

CHF

Bemerkungen

Bahnfahrt 1. Klasse

264

32,0%

zum Normalsatz steuerbar

Konzerteinritt

160

19,4%

von der Steuer ausgenommen

Zimmer & Frühstück

400

48,6%

zum Sondersatz steuerbar

Pauschalpreis
Kulturweekend

824

100,0%

 

 

Da keine der in der Leistungskombination enthaltenen Leistungen wertmässig  mindestens 70 % des Gesamtentgelts ausmacht, kann die 70/30 %-Regel nicht angewendet werden. Die einzelnen Leistungen sind somit steuerlich je für sich abzurechnen (Bahnfahrt zum Normalsatz, Konzerteintritt von der Steuer ausgenommen, Übernachtung inkl. Frühstück zum Sondersatz). Dennoch kann dem Kunden ein Pauschalpreis in Rechnung gestellt werden, da kein Hinweis auf die MWST erfolgt und zudem geeignete Aufzeichnungen über die interne Kalkulation vorhanden sind.
 
→ Ausführungen zur branchenspezifischen Anwendung der 70/30 %-Regel mit erläuternden Beispielen finden sich in diversen MWST-Branchen-Infos.
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