2A.125/2003

Urteil vom 10. September 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Matter.

X. ________ Wohngenossenschaft (ehemals X.________ Bau und
Wohngenossenschaft),
Beschwerdeführerin, vertreten durch Herrn
Christian Flückiger, Fürsprecher, Spitalgasse 9,
Postfach 6164, 3001 Bern,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
Avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Mehrwertsteuer; subjektive Steuerpflicht; Eigenverbrauch,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom

21. Februar 2003.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ Wohngenossenschaft (ehemals X.________ Bau- und
Wohngenossenschaft), Y.________ BE, bezweckte gemäss ursprünglichem
Handelsregistereintrag vom 4. Juni 1991 die Erstellung preisgünstiger
Wohnungen im Sinne des Wohneigentumsförderungsgesetzes (WEG) vorwiegend für
Behinderte. Heute ist als Zweckbezeichnung "die Erhaltung und Verwaltung des
Mehrfamilienhauses Bernstrasse 22 - 22b, Y.________ BE" eingetragen.

Mit Feststellungsentscheid vom 3. April 2000 verfügte die Eidgenössische
Steuerverwaltung die Eintragung der X.________ Wohngenossenschaft im Register
für Mehrwertsteuerpflichtige. Dagegen erhob die Genossenschaft erfolglos
Einsprache und sodann Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission, namentlich mit der Begründung, sie erfülle das
Kriterium der gewerblichen Tätigkeit nicht.

B.
Am 26. März 2003 hat die X.________ Wohngenossenschaft
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt,
den Entscheid der Rekurskommission vom 21. Februar 2003 aufzuheben.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde
und Bestätigung des Einspracheentscheides. Die Rekurskommission hat auf eine
Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidg. Steuerrekurskommission können nach den
Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der bundesrätlichen Verordnung vom 22.
Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, MWSTV, ASA 1994 1464; Art. 66 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR
641.20]). Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde
legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
demnach einzutreten.

1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde können nach Art. 104 lit. a und b OG
die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bundesgericht wendet
das Bundesrecht im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes
wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl.
Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht
gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz
entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105
Abs. 2 OG).

1.3 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor
Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht.
Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94
MWSTG).

2.
Die Beschwerdeführerin bestreitet, steuerpflichtig zu sein. Es liege keine
gewerbliche Tätigkeit vor.

2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist subjektiv steuerpflichtig, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene, gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft CHF 75'000.-- übersteigen.

Im Normalfall müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein, damit jemand
subjektiv steuerpflichtig wird: Es wird eine gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit ausgeübt. Sie ist auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet. Und
sie wird nachhaltig oder auf die Dauer ausgeübt (vgl. Camenzind/Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, N 637 ff.). Der
Begriff "gewerbliche und berufliche Tätigkeit" bringt zum Ausdruck, dass ein
gewerbsmässiges Handeln vorliegen muss, wobei die Gewerbsmässigkeit im Sinne
von Art. 52 Abs. 3 HRegV zu verstehen ist (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern, 2000, Art. 21, N 2). Es genügt jede
Tätigkeit, die auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet ist, ohne dass
eine Gewinnabsicht bestehen müsste. Das Erfordernis der Nachhaltigkeit oder
Dauerhaftigkeit wird zusätzlich bedingt, dass die Tätigkeit auf eine gewisse
Dauer ausgerichtet ist, womit einmalige oder gelegentliche, mehr oder weniger
zufällig erzielte Umsätze von Privatpersonen auf jeden Fall nicht besteuert
werden (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz,
2.  Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, N 1018 ff.). Für die Beurteilung des
Einzelfalles ist auf die Gesamtheit der massgebenden Umstände abzustellen.

Nach der weiterhin gültigen WUSt-Praxis ist das Erfordernis der
Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit für Gewerbetreibende schon dann erfüllt,
wenn die Absicht und die Möglichkeit besteht, wiederholt Umsätze zu tätigen
und demnach eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne der Handelsregisterverordnung
ausgeübt wird (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern
1983, N 154, S. 88; BGE 104 Ib 261 E. 2 S. 262 f.). So wurde die
Nachhaltigkeit bei einem nur für die Ausführung eines einzigen Bauwerks
geschaffenen Konsortium bejaht.

2.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet insbesondere die Nachhaltigkeit. Es
liege eine einmalige Bautätigkeit vor, auch wenn diese ein Jahr gedauert
habe. Eine gewerbliche Tätigkeit werde nur insoweit ausgeübt, als den
Genossenschaftern Wohnraum gegen Entgelt zur Verfügung gestellt werde. Gemäss
Art. 14 Ziff. 17 MWSTV sei dies von der Mehrwertsteuer ausgenommen und könne
somit keine gewerbsmässige Tätigkeit begründen.

Mit ihrer Argumentation verkennt die Beschwerdeführerin, dass sie die
Voraussetzungen zur Besteuerung nach Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV erfüllt: Sie
hat ein Gebäude erstellen lassen, das zum späteren Verkauf oder auf jeden
Fall zur Vermietung bestimmt war. Gemäss Handelsregister-Eintrag und
Genossenschaftsstatuten bezweckte sie das Erstellen von Wohnungen im Sinne
des Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetzes. Eine Einschränkung, wonach nur
das Erstellen eines einziges Mehrfamilienhauses geplant war, bestand nicht.
Daran ändert auch nichts, dass laut dem jetzigen Handelsregistereintrag nur
mehr die Erhaltung und Verwaltung des Mehrfamilienhauses Bernstrasse 22 -
22b, Y.________ BE, bezweckt wird. Demnach kann schon auf Grund dieser
objektiven Umstände, welche die Beschwerdeführerin gegen sich gelten lassen
muss, auf eine Wiederholungsabsicht geschlossen werden.

Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit ist aber auch deshalb zu bejahen, weil das
Planen und Erstellen der Baute, selbst wenn es sich dabei um eine einmalige
Tätigkeit handelte, eine gewisse Zeit (über ein Jahr) beanspruchte und
demnach, wie bei Werklieferungen üblich, auf eine bestimmte Dauer gerichtet
war. Wie bei einem Baukonsortium, dessen Aktivitäten auf die Realisierung
eines Projektes gerichtet sind, muss auch die Erstellung eines
Mehrfamilienwohnhauses durch eine Genossenschaft als nachhaltige Tätigkeit
betrachtet werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., 2. Aufl., Rz 1022).
Der Bau eines solchen Gebäudes bedingt ein planmässiges Handeln. Auf Grund
der besonderen Art der Liegenschaft, welches als Wohnheim behinderten
Personen dient, waren besondere Abklärungen mit den Benützern und Behörden
notwendig sowie ein entsprechender Auftritt nach aussen.
Die Gesamtheit der hier zu beurteilenden Sachverhaltselemente führt zur
Bejahung der für die Gewerbsmässigkeit erforderlichen Nachhaltigkeit und
Dauerhaftigkeit. Demnach sind die Voraussetzungen von Art. 17 Abs. 1 MWSTV
erfüllt.

3.
Im Weiteren ist streitig, ob die subjektive Steuerpflicht nur schon durch
Eigenverbrauch begründet werden kann.

3.1 Neben der Besteuerung von Lieferungen, Dienstleistungen und dem Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland sieht Art. 4 lit. c MWSTV auch die
Besteuerung des Eigenverbrauchs vor. Als solcher gilt gemäss Art. 8 MWSTV der
Entnahmeeigenverbrauch (Abs. 1), der Bearbeitungs- und
Herstellungseigenverbrauch (Abs. 2) und der Eigenverbrauch, der bei
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens entstehen kann (Abs. 3). Ziel
der Eigenverbrauchsbesteuerung ist primär die Gleichbehandlung von
Steuerpflichtigen, die Gegenstände für einen nicht steuerbaren Zweck
verwenden, gegenüber nicht steuerpflichtigen Unternehmen und Privaten. Dies
wird zunächst mit der Besteuerung des Endverbrauchs erreicht (vgl. insb. Art.
8 Abs. 1 lit. a, c und d MWSTV). Darüber hinaus werden aber - aus
steuersystematischen Gründen - mit Art. 8 Abs. 1 lit. b MWSTV und Art. 8 Abs.
2 MWSTV auch Eigenverbrauchstatbestände erfasst, mit denen kein Endverbrauch
besteuert wird. Ziel der Besteuerung ist hier das Rückgängigmachen des nicht
oder nicht mehr gerechtfertigten Vorsteuerabzuges (Abs. 1 lit. b) bzw. das
Vermeiden von Wettbewerbsverzerrungen (Abs. 2). Die Besteuerung des
Herstellungs- und Bearbeitungseigenverbrauches bei Arbeiten an Bauwerken
erweist sich auch mit Blick auf die Materialien zum Mehrwertsteuergesetz als
gerechtfertigt (vgl. RDAF 2001 II 376 E. 2c/cc u.gg).

3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet zu Recht nicht mehr, dass das
Erstellenlassen der Baute die Eigenverbrauchsbesteuerung im Sinne von Art. 8
Abs. 2 Bst. a MWSTV auslöst. Sie macht nun aber geltend, die subjektive
Steuerpflicht könne nicht schon durch Eigenverbrauch begründet werden.

Mit Art. 4 Bst. c und Art. 8 MWSTV wird der Eigenverbrauch als
steuerpflichtig erklärt. Eine Einschränkung, wonach Steuerpflichtige, wenn
sie nur solche Umsätze erzielen, nicht steuerpflichtig sein sollten, ergibt
sich weder aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 1 MWSTV noch aus den Materialien
zu dieser Bestimmung. Eine Ablehnung der selbstständigen Steuerpflicht bei
Vorliegen von Eigenverbrauch wäre auch aus Gründen der Rechtsgleichheit nicht
vertretbar, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung zu Recht festhält,
bezweckt doch die Eigenverbrauchsbesteuerung - wie oben dargelegt (vgl. Erw.
3.1) - die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen.

4.
Zu Unrecht behauptet die Beschwerdeführerin schliesslich, Art. 8 Abs. 2 Bst.
b MWSTV könne nur für Unternehmungen der Baubranche zur Anwendung kommen.
Nach Art. 8 Abs. 2 lit. a MWSTV liegt Eigenverbrauch vor, wenn der
Steuerpflichtige an bestehenden oder neu erstellenden Bauwerken, die zur
entgeltlichen Veräusserung oder entgeltlichen Überlassung zum Gebrauch oder
zur Nutzung bestimmt sind, Arbeiten vornimmt oder vornehmen lässt (ebenso
Art. 9 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Im Zusammenhang mit einer Pensionskasse hat das
Bundesgericht entschieden, dass Bearbeitungs- und Herstellungseigenverbrauch
im Sinne von Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTV auch für Mehrwertsteuerpflichtige zur
Anwendung kommt, welche nicht der Baubranche angehören (vgl.  RDAF 2001 II
376 E. 3b/cc). An dieser Praxis ist namentlich aus Gründen der
Rechtsgleichheit unter Mehrwertsteuerpflichtigen festzuhalten. Für alle
sollen die gleichen wettbewerblichen Bedingungen gelten. Dass diese
Bestimmung nicht nur Bau- und Generalunternehmer betrifft, sondern alle
Bauherren, wird von einem Teil der Lehre ebenfalls anerkannt
(Camenzind/Honauer/Vallender,  a.a.O., 2. Aufl., Rz 400).

5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit in allen Teilen als
unbegründet.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 153 und Art. 153a OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2003
Comments